نوع مقاله : علمی- پژوهشی
نویسنده
استادیار، گروه حقوق، دانشکده علوم انسانی، دانشگاه شاهد، تهران، ایران.
چکیده
کلیدواژه‌ها
عنوان مقاله [English]
نویسنده [English]
The tax detection phase is one of the main tax stages that determines the fate of a tax case and can provide or undermine the taxpayer rights. Therefore, it is important to extract and explain the legal rules governing this stage.
The question is, what are the rules governing Iran's legal systems regarding the tax detection phase? In spite of the existence of several legal criteria that can be identified at the tax detection stage, the most important and applicable of these terms can be summarized in the "Seven Criteria". These seven criteria are often in line with the rights of taxpayers, because the tax Organization has superior sovereignty and power, and violations of taxpayers' rights are more likely. However, some of the criteria are also intended to facilitate the taxation process by the Organization. The method used in this study is descriptive-analytical.
کلیدواژه‌ها [English]
مقدمه
اگر «حقوق مالیاتی»1 را مجموعه ای از ضوابط حقوقی و قوانین مرتبط با کلیه مراحل مالیاتی؛ اعم از قوانین اصلی (قوانین موضوعه) مقررات (آیین نامه ها، بخش نامه ها و...)، موافقت نامه ها یا قرادادهای دوجانبه یا چندجانبه بدانیم2، بی شک یکی از مهم ترین ضوابط حقوقی در نظام حقوق مالیاتی، ضوابط مرحله تشخیص مالیات است. منظور از تشخیص مالیات «صلاحیت رسیدگی و تشخیص مأخذ و یا درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع قانون» است که تحت عنوان «حسابرسی مالیاتی» شناخته شده و ازجمله وظایف سازمان امور مالیاتی است.3 اهمیت مرحله تشخیص مالیات در اینجاست که هرچند تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده به منظور تسهیل در انجام امور مالیاتی مؤدیان، قسمتی از فعالیت های خود را به بخش غیردولتی واگذار کند4؛ اما ازجمله حوزه هایی که از این موضوع مستثنا شده وظیفه «تشخیص و تعیین مأخذ مالیات» است و این نکته نشان می دهد از نظر مقنن تشخیص مالیات، جزء وظایف ذاتی و کلیدی سازمان امور مالیاتی است.5
پرسش اصلی پژوهش این است که در نظام حقوقی ایران ناظر بر مرحله تشخیص مالیات، چه ضوابطی حاکم است؟ فرضیه پژوهش نیز این است که علی رغم وجود ضوابط حقوقی متعددی که حاکم بر مرحله تشخیص مالیات است، اما می توان «هفت ضابطه اصلی» را به عنوان محوری ترین ضوابط حقوقی استخراج کرد.6 هرچند غالب این موارد به نوعی در راستای احقاق حقوق مؤدیان مالیاتی قلمداد می شود، اما ضابطه «صلاحیت عام مأموران مالیاتی در تشخیص مالیات» را می توان به عنوان ضابطه تسهیل گر برای نهاد مالیات ستان تلقی کرد.
در این پژوهش در غالب موارد منظور از مالیات، مالیات های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده است. هر چند ضوابط حقوقی حاکم بر تشخیص مالیات، اصولاً عام الشمول و فراگیر است و تمامی این مالیات ها را دربرمی گیرد اما بعضاً شاهد تفاوت هایی در این دو نوع از مالیات هم هستیم که حسب مورد به این موارد نیز پرداخته خواهد شد. به عنوان نمونه هرچند مراحل تشخیص و ابلاغ در موضوع مالیات بر درآمد «مقید به زمان» است اما این ضابطه در مالیات بر ارزش افزوده مصداق پیدا نخواهد کرد.
در ادامه ضمن تتبع در منابع حقوق مالیاتی ایران به ویژه مقررات جاری، ضوابط هفت گانه حاکم بر مرحله تشخیص مالیات، بررسی و تشریح می گردد.
-۱ لزوم وجود دلایل متقن و رعایت ضوابط کیفی
ضوابط حقوقی متعددی را می توان حاکم بر مرحله تشخیص مالیات دانست7، اما از میان این موارد، ضابطه مند کردن فرآیندهای تشخیص مالیاتی یکی از مهم ترین ضوابط حاکم و ازجمله اهداف اصلی سازمان های مالیاتی در دنیاست8 و بر این اساس نیز تلاش فراوانی جهت حذف تشخیص بر اساس تخمین و اتکا بر واقعیت های مالی صورت می گیرد.9 در نظام حقوق مالیاتی ایران نیز تکلیف مأموران مالیاتی به تشخیص مالیات به شکل صحیح و با استناد به دلایل و منابع متقن، از اولین و مهم ترین ضوابط حقوقی حاکم بر این مرحله است.10 ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم تأکید آشکاری بر این موضوع دارد و مقرر می دارد تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد.11
بر این اساس، ارائه دلایل ضعیف در امور گزارشگری مالیاتی و اعلام نظر غیرکارشناسی ممنوع است و تشخیص مالیات می بایست با رعایت کلیه جوانب امر، توجه کامل به دلایل، اسناد و مدارک ابرازی و در صورت لزوم استماع دقیق اظهارات مودی صورت گیرد. به عنوان نمونه، مأموران مالیاتی نمی توانند با معیار قرار دادن اطلاعات غیرمتقن مانند «سوابق عملکرد اقتصادی مؤدیان» اقدام به تشخیص مالیات نمایند. همچنین تشخیص مالیات باید به نحوی باشد که مفاد آن برای مودی شفاف و روشن بوده و ابهام در نحوه تشخیص پذیرفته نیست.12
اهمیت این ضابطه باعث شده بود در زمانی که سازمان امور مالیاتی می توانست طبق ماده ۹۷ سابق قانون مالیات های مستقیم از روش تشخیص علی الراس استفاده نماید حتی در صورتی که دفاتر قانونی مؤدیان به دلیل عدم رعایت موازین قانونی و آیین نامه تحریر دفاتر، مورد قبول واقع نمی شد (مردودی دفاتر) چنانچه «طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده» امکان تعیین درآمد واقعی موذی وجود می داشت، مأموران مالیاتی موظف باشند درآمد مشمول مالیات را بر اساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد تعیین نمایند و صرفاً به لحاظ مردودی دفاتر نمی توانستند از طریق علی الرأس و با اعمال ضریب به قرائن مالیاتی، مبادرت به تشخیص درآمد مشمول مالیات نمایند.13
لازم به ذکر است ارائه دلایل متقن در تشخیص مالیات صرفاً محدود به مفاد «برگ تشخیص مالیات» ـ مذکور در صدر ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم ـ نیست بلکه محتوای گزارشی که مبنای تنظیم و صدور برگ تشخیص مالیاتی قرار گرفته (گزارش مبنا) و حتی ضمائم گزارش مذکور نیز می بایست با رعایت کامل ضابطه فوق باشد.14
فارغ از نکات فوق، ازجمله سازکارهایی که در راستای اطمینان بیشتر در رعایت ضوابط کیفی پیش بینی شده است استفاده از خدمات «کارشناس رسمی دادگستری جهت ارزیابی دارایی» است. بدین ترتیب چنانچه مودی به نحوه ارزیابی دارایی ها از سوی واحد مالیاتی ذی ربط معترض باشد می تواند اعتراض و درخواست استفاده از خدمات کارشناس رسمی دادگستری را با قبول هزینه آن به دبیرخانه هیأت های حل اختلاف مالیاتی اعلام کند.15
-۲ لزوم اطلاع رسانی به مؤدی در مورد نحوه تشخیص و محاسبه مالیات
«تشخیص صحیح مالیات و استناد به دلایل و منابع متقن» صرفاً اولین ضابطه حقوقی در تشخیص مالیات مؤدیان است و در گام بعدی ضروری است کلیه مبانی و دلایلی که منجر به تشخیص مالیات شده است به مؤدی «اطلاع رسانی» شود16 و وی به نحو کامل در جریان محتوای آن قرار گیرد. ازجمله مواردی که اهمیت این موضوع را نشان می دهد در جریان فرآیند دادرسی مالیاتی است، چراکه ضابطه یادشده دسترسی برابر به همه اسناد و اطلاعات ضروری پرونده را برای مؤدی مالیاتی فراهم می کند.17 مطابق ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۳۵ آئین نامه ماده ۲۱۹ این قانون، مأموران مالیاتی موظفند در صورت استعلام مؤدی از نحوه تشخیص یا محاسبه مالیات، تصویر گزارش نهایی که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است را به مؤدی تسلیم نموده و نسبت به مفاد آن اطلاع رسانی نمایند. این الزام، به ارائه برگ مبنای تشخیص (برگ حسابرسی) محدود نشده است، بلکه چنانچه بر اساس دستور مراجع حل اختلاف مالیاتی، جهت رفع ابهام و بررسی دقیق تشخیص مالیات، «قرار کارشناسی» (ارجاع پرونده مالیاتی به کارشناسان جهت بررسی مجدد) صادر شود، ضروری است مفاد گزارش اجرای قرار نیز به مؤدی اطلاع داده شود.18 به علاوه چون از مهم ترین مبانی تشخیص مالیاتی، تراکنش های بانکی و سایر اطلاعات واصله از حساب های بانکی مؤدی است19، ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت درخواست کتبی مؤدی، لوح فشرده یا تصویر تراکنش های بانکیِ مبنای محاسبه را نیز به وی تحویل دهند.20 البته راه حل اساسی در این مورد، تکیه بر پایگاه های تحلیل داده مالیاتی21 است که ضمن تجمیع تمامی اطلاعات من جمله اطلاعات ناشی از منابع مختلف مالیاتی، اقدام به داده کاوی و تحلیل اطلاعات خواهد کرد.22
نکته قابل ذکر اینکه چنانچه مؤدی از حق خود مبنی بر «اطلاع یافتن از نحوه تشخیص و محاسبه مالیات» استفاده ننماید، طبعاً ادعای وی در مراجع دادرسی مالیاتی مبنی بر «مستند نبودن دلایل و مبانی تشخیص مالیات» خدشه ای بر اعتبار برگ تشخیص مالیات وارد نخواهد کرد. به عنوان مثال چنانچه مؤدی مالیاتی در شکایت نزد شعب دیوان عدالت اداری نسبت به مبهم بودن برگ تشخیص و اساس صدور آن معترض باشد، در صورتی که از حق قانونی خود مبنی بر مطالبه برگ مبنای تشخیص یا مفاد گزارش اجرای قرار استفاده ننموده باشد، طبعاً از این حیث اعتراض وی پذیرفته نیست و نمی توان بدین سبب، ایرادی به اعتبار و صحت فرآیند تشخیص مالیات وارد نمود.
۳- صلاحیت عام مأموران مالیاتی در تشخیص مالیات
بر اساس مواد ۲۱۹ و ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم صلاحیت شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده و با توجه به اطلاق مفاد این مواد مأموران مالیاتی، واجد «صلاحیت عام و فراگیر» جهت تشخیص مالیات هستند. این صلاحیت عام را می توان ناظر بر ابعاد مختلفی دانست که از آن جمله، صلاحیت عام در «استفاده از ابزارهای تشخیص مالیات» است. براین اساس است که ماده ۳۱ آیین نامه ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم اظهار می دارد مأموران مالیاتی مکلفند «هر گونه تحقیق و رسیدگی» که برای آگاهی از وضع مؤدیان لازم است را با رعایت مقررات مربوط به عمل آورند تا بتوانند در مهلت قانونی با توجه به اطلاعات مکتسبه نسبت به تشخیص درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات متعلق اقدام نمایند.
همچنین در صورتی که هیچ گونه مدارک و مستندات مثبته جهت تعیین فعالیت و درآمد مشمول مالیات در پرونده مالیاتی صاحبان مشاغل موجود نباشد مأموران مالیاتی می توانند با توجه به نوع فعالیت آنان، از مراجع ذی ربط «استعلامات مورد نیاز» را به عمل آورده و بر اساس آن، گزارش های رسیدگی تنظیم نمایند.23
یکی دیگر از ابعاد «صلاحیت فراگیر سازمان» در مرحله تشخیص مالیات این است که این سازمان امکان «افشای اطلاعات محرمانه مؤدی» جهت تشخیص درآمد و مالیات را دارا است. البته با توجه به لزوم حفظ حقوق مؤدیان، قانونگذار این مجوز را صرفاً جهت افشا نزد مراجع ذی ربط و تنها به میزانی که برای تشخیص مالیات نیاز باشد صادر نموده است (ماده ۲۳۲ قانون مالیات های مستقیم).
بُعد دیگر صلاحیت فراگیر مأموران مالیاتی این است که صلاحیت مذکور، محدود و مقید به «پیش از صدور برگ تشخیص یا برگ مالیات قطعی» نیست و حتی شامل زمانی که برگ تشخیص یا برگ مالیات قطعی صادر شده نیز می گردد. بدین ترتیب در صورت شناسایی درآمدهای جدید، سازمان می تواند اقدام به صدور برگ تشخیص متمم نماید.24 لذا می توان گفت صلاحیت مأموران مالیاتی از این حیث نیز عام بوده و دارای محدودیت قانونی نیست.
۴- مقید به زمان بودن تشخیص و ابلاغ
عنصر «زمان» نقش تعیین کننده ای در هر یک از مراحل مالیاتی دارد.25 ازجمله این موارد، ضوابط مرور زمان مالیاتی است که به موجب آن می توان عمل حقوقی معین مانند تشخیص و مطالبه مالیات را فقط طی یک دوره زمانی مشخص انجام داد.26 مطابق با قوانین و مقررات مالیاتی، صدور برگ تشخیص و ابلاغ آن به مؤدی، مقید به رعایت زمان بندی مشخصی شده است. اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مؤدیان مالیات بر درآمد را در مورد درآمد هر منبع که در موعد قانونی تسلیم شده است حداکثر ظرف یک سال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید. در صورتی که این ادارات ظرف مدت مذکور برگ تشخیص درآمد صادر ننماید و یا تا سه ماه پس از انقضای یک سال فوق الذکر برگ تشخیص درآمد مذکور را به مؤدی ابلاغ نکنند، اظهارنامه مؤدی قطعی تلقی می شود (ماده ۱۵۶ قانون مالیات های مستقیم). همچنین نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد و پس از گذشتن پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود (ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم).
باوجوداین ، ماده ۳۰ آیین نامه موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم گام را فراتر گذاشته و ادارات امور مالیاتی را موظف نموده پرونده های مالیاتی مؤدیانی را که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری نموده اند یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، حداکثر ظرف مدت یک سال از مهلت مقرر رسیدگی و مالیات متعلق را مطالبه نمایند.
مقید به وقت بودن صرفاً ناظر بر صدور برگ تشخیص مالیات نیست، بلکه چون صدور «مفاصاحساب مالیاتی، گواهی های مالیاتی ازجمله گواهی موضوع صدر ماده ۱۸۶ و تبصره ۱ آن و ماده ۱۸۷ قانون مالیات های مستقیم و سایر گواهی های قانونی» نیز به نوعی وضعیت مالیاتی مؤدیان را مشخص می کند، لذا رعایت محدوده های زمانی در این موارد نیز لازم الرعایه است. به عنوان نمونه، سازمان مکلف است نسبت به مؤدیانی که بدهی مالیاتی قطعی خود را پرداخت نموده اند حداکثر ظرف پنج روز از تاریخ وصول تقاضای مؤدی، مفاصاحساب مالیاتی تهیه و به مؤدی تسلیم کند (ماده ۲۳۵ قانون مالیات های مستقیم).
لازم به ذکر است همان گونه که در صدر مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ قانون نیز تصریح شده مرور زمان های مورد اشاره صرفاً ناظر بر «مالیات بر درآمد» است و به سایر موارد تسری پیدا نمی کند. به عنوان مثال ازآنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک موضوعاً در شمول «مالیات بر درآمد» (مالیات عملکرد) نبوده و در زمان وقوع معامله از تکالیف قانونی مالکین می باشد، بنابراین عدم ایفای تکالیف قانونی از سوی مالکین یا عدم اعلام به موقع دفاتر اسناد رسمی، موجب مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک نخواهد بود.27
همچنین در مالیات بر ارزش افزوده نیز ضابطه فوق جاری نیست و اساساً تشخیص و مطالبه این نوع از مالیات، مقید به زمان مشخص و معینی نخواهد بود. چراکه ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده که در مقام تسری برخی از مواد قانون مالیات های مستقیم به این قانون است اشاره ای به مواد مرتبط با این موضوع نداشته است.
۵- ضرورت معیار بودن «ویژگی ماهوی» در شناسایی برگ تشخیص مالیاتی
برگ تشخیص مالیات صرفاً به کاربرگ (فرم)های مخصوصی که دارای عنوان «برگ تشخیص» هستند منحصر نمی شود؛ بلکه به نظر می رسد باید از «ویژگی های شکلی» برای تعیین برگ تشخیص مالیات، دست کشید و ملاک شناسایی برگ تشخیص را در «ویژگی های ماهوی» آن جست وجو کرد. ازاین رو هر فرمی که توسط مأموران مالیاتی تهیه و صادر می شود و به موجب آن اولاً «درآمد مشمول مالیات» و ثانیاً «مالیات متعلَق» تشخیص و درج می گردد از نظر ماهوی، در حکم «برگ تشخیص مالیاتی» است؛ هرچند تحت عنوان «برگ تشخیص» نیز نام گذاری نشده باشد. اهمیت این نکته در حاکم شدن «آثار قانونی برگ تشخیص» نسبت به این گونه اسناد است؛ مانند آثار قانونی ای که در ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم28 مورد تصریح قرار گرفته است.
یک نمونه از برگه های صادره از سازمان امور مالیاتی که به نظر می رسد باید آن را در حکم برگ تشخیص مالیات دانست «کاربرگ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم» است. طبق ماده ۸ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ این قانون29 «در موارد درخواست گواهی موضوع ماده ۳۴ قانون، اداره امور مالیاتی موظف است پس از بررسی و رسیدگی های لازم نتیجه رسیدگی را در قالب کاربرگی (فرمی) که حداقل دربرگیرنده اطلاعات هویتی، نوع و ارزش اموال و دارایی ها، نرخ و مبلغ مالیات متعلق باشد به مؤدی ابلاغ و در صورت پرداخت مالیات ، گواهی موضوع ماده مذکور را جهت ارائه به مرجع ذی ربط صادر کند.»
با توجه به اینکه کاربرگ (فرم) موضوع ماده فوق، حداقل (ضرورتاً) باید حاوی «نوع و ارزش اموال و دارایی ها» (که همان درآمد مشمول مالیات بر ارث است) و «نرخ و مبلغ مالیات موضوع ماده ۳۴ قانون» (مالیات متعلَق) باشد، لذا ماهیت اصلی کاربرگ یادشده، در حقیقت نوعی «برگ تشخیص مالیات» تلقی می شود. چراکه در هر برگ تشخیص، اولاً «درآمد مشمول مالیات» و ثانیاً «مالیات متعلق» تعیین و درج می شود، ازاین رو کاربرگ یادشده، در حکم «برگ تشخیص» خواهد بود. بنا بر توضیحات فوق، هرچند این فرم بر اساس ویژگی های شکلی (عنوان فرم)، برگ تشخیص مالیات، نامیده نمی شود، اما نظر به «ویژگی های ماهوی یادشده» می بایست آثار و احکام قانونی «برگ تشخیص» به ویژه آثار مذکور در ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم را بر آن جاری دانست. این در حالی است که در هیچ یک از قوانین و مقررات؛ من جمله آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون و همچنین رویه عملی سازمان، فرم یادشده را در حکم برگ تشخیص ندانسته و طبعاً آثار قانونی برگ تشخیص را نیز نسبت به آن اعمال نمی کنند. سرانجام به موجب درخواست ابطال بند فوق در دیوان عدالت اداری، رأی شماره ۷۲۷-۷۲۸ مورخ ۲۱/۱۰/۱۳۹۸ هیأت تخصصی اقتصادی ـ مالی صادر گردید و این رأی نیز آیین نامه اجرایی مذکور را مطابق قانون اعلام نمود30 که بنا بر توضیحات فوق، رأی مذکور، محل تأمل به نظر می رسد.31
در جریان فرآیند تشخیص مالیات بر ارزش افزوده، به جای برگ تشخیص از عنوان «برگ مطالبه» استفاده می شود. باوجوداین چون این برگه نیز میزان مالیات مورد مطالبه از مؤدی را مشخص و اعلام می نماید می توان آن را نیز از برخی جهات و ازنظر ماهوی در حکم «برگ تشخیص مالیاتی» تلقی کرد و بعضی احکام آن مانند مبتنی بودن بر مأخذ صحیح و یا اتکا داشتن به دلایل و اطلاعات کافی را در مورد این نوع از برگه ها نیز جاری دانست.
۶- تعیین صحیح قانون حاکم بر تشخیص مالیات
یکی از ضوابط حقوقی مهم، لزوم تعیین صحیح «قانون حاکم بر تشخیص مالیات» است. به بیان دیگر باید تعیین کرد که بر اساس کدام دسته از قوانین مالیاتی، تشخیص مالیات صورت پذیرد؟ آیا «قانون حاکم بر زمان تشخیص» ملاک عمل است؛ یا قانون حاکم بر سال مالی و مالیاتی؟
پاسخ اینکه بر اساس ماده ۱۵۵ قانون مالیات های مستقیم: «سال مالیاتی عبارت است از یک سال شمسی که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم می شود، لیکن در مورد اشخاص حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمی کند درآمد سال مالی آنها به جای سال مالیاتی مبنای تشخیص مالیات قرار می گیرد و موعد تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهار ماه شمسی پس از سال مالی می باشد.» با توجه به حکم مقرر در این ماده، در رسیدگی به پرونده مالیاتی اشخاص اصولاً «سال مالیاتی» ملاک عمل برای تشخیص مالیات می باشد؛ مگر در خصوص اشخاصی که سال مالی آنها با سال مالیاتی تطبیق نمی کند (اشخاص میانسالی) که در این صورت «سال مالی» آنها ملاک تشخیص خواهد بود. بر این اساس به نسبت هر کدام، قانون حاکم بر سال مالیاتی و یا سال مالی آنها به عنوان قانون حاکم بر تشخیص مالیات قرار می گیرد.32
حتی در برخی مواقع، قانون گذار شروع اجرای یک قانون را در مورد احکامی مانند رسیدگی مالیاتی، به قبل از زمان تصویب آن قانون، تسری داده است تا منطبق با سال مالی مربوطه شود که نمونه آن ماده ۲۸۱ قانون مالیات های مستقیم است.33
معیار و ملاک فوق در مورد تشخیص «مالیات بر ارزش افزوده» به جای سال مالیاتی، «دوره مالی» است. چراکه به موجب ماده ۳ قانون مالیات بر ارزش افزود، ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک «دوره معین» می باشد و طبق ماده ۱۰ قانون مذکور، هر سال شمسی به چهار دوره مالیاتی سه ماهه، تقسیم می شود. بر این اساس قانون صحیح حاکم بر تشخیص مالیات بر ارزش افزوده، قانون حاکم بر دوره مالی مربوطه خواهد بود.
۷- رعایت حریم خصوصی اشخاص و اصل محرمانگی اطلاعات مالیاتی
ازآنجاکه تشخیص مالیات مستلزم بررسی اطلاعات مالی افراد است توجه به رعایت حریم خصوصی آنان، اهمیت پیدا می کند. حساسیت این موضوع هنگامی بیشتر می شود که مأموران مالیاتی، واجد صلاحیت عام و فراگیر در استفاده از ابزارهای تشخیص مالیات و انجام هرگونه تحقیق و رسیدگی در این مورد هستند (مواد ۲۱۹، ۲۲۹ و ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم). رعایت حریم خصوصی اشخاص حتی در اصول متعدد قانون اساسی، من جمله اصل ۲۲ قانون اساسی (مصونیت حیثیت، جان، مال، حقوق، مسکن و شغل اشخاص از تعرض) و اصل ۲۵ قانون اساسی (ممنوعیت بازرسی نامه ها و هرگونه تجسس) نیز منعکس شده است. همچنین وفق ماده ۵۵ قانون آیین دادرسی کیفری حتی ورود ضابطان قضایی به منازل، اماکن تعطیل و بسته و تفتیش آنها همچنین بازرسی اشخاص و اشیاء را در جرایم غیرمشهود صرفاً با اجازه موردی مقام قضایی مجاز دانسته است. بر همین اساس، ماده ۱۸۱ قانون یادشده نیز اعزام هیأت های بازرسی مالیاتی به اقامتگاه قانونی، محل فعالیت مؤدی و محل نگهداری دفاتر، اسناد و مدارک و تجهیزات را «حسب مورد با مجوز مرجع صالح قضایی» مجاز شمرده است. علی رغم تصریحات قانونی فوق اما به موجب تبصره ماده ۷ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۸۱ این قانون صرفاً چنانچه محل مورد بازرسی «منزل مسکونی» باشد، نسبت به اخذ مجوز ورود و بازرسی از مرجع قضایی ذی ربط اقدام خواهد شد و طبعاً در سایر موارد نیازی به اخذ مجوز مذکور نیست. به نظر می رسد مفاد تبصره فوق ازآنجاکه مشعر بر تجویز بازرسی از «سایر مکان های خصوصی و اشیای شخصی» مانند اماکن تعطیل و بسته و همچنین بازرسی اشیای شخصی «بدون اخذ مجوز قضایی» است محل تأمل باشد. چراکه با مدنظر قرار دادن اصول یادشده از قانون اساسی و سایر مواد قانونی فوق، از عبارت «حسب مورد» در ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم صرفاً امکان بازرسی بدون مجوز برای مکان ها و اشیای «غیرخصوصی» استنباط می شود و این امر قابل تسری به «اماکن و اشیای خصوصی» نخواهد بود.
پس از ورود قانونی به حریم خصوصی افراد و مواجهه با اطلاعات مالیاتی مؤدیان، «اصل محرمانگی این اطلاعات» مطرح می شود. اصلی ترین ماده قانونی در این موضوع، ماده ۲۳۲ قانون مالیات های مستقیم است که به موجب آن «اداره امور مالیاتی و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به امور مالیاتی مؤدی به دست می آورند محرمانه تلقی و از افشای آن جز در امر تشخیص درآمد و مالیات نزد مراجع ذی ربط در حد نیاز خودداری نمایند و در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی با آنها رفتار خواهد شد» در مورد این ماده، چند نکته قابل بررسی است:
نکته اول اینکه مقنن تنها موردی که اجازه افشای اطلاعات مؤدیان را صادر نموده جهت «تشخیص درآمد و مالیات» است که البته آن هم دارای دو قید «نزد مراجع ذی ربط» و همچنین «در حد نیاز» می باشد. همچنین به موجب ماده ۱۰۵ قانون آیین دادرسی کیفری: «مقامات و مأمورین و وزارتخانه ها و سازمان ها مکلفند اسباب و دلایل جرم و اطلاعات و آن قسمت از اوراق و اسناد و دفاتری که مراجعه به آنها برای تحقیق امر جزایی لازم است به درخواست مرجع قضایی رسیدگی کننده ابراز نموده و در دسترس آنها بگذارد؛ مگر در مورد اسناد سری دولتی که در این صورت باید با اجازه رئیس قوه قضاییه باشد.»34
نکته دوم اینکه رویه عملی سازمان امور مالیاتی نشان می دهد رعایت این ضابطه قانونی ـ حداقل در موارد بررسی شده ـ به خوبی انجام شده است. به عنوان نمونه علی رغم طرح درخواست از سوی دیوان محاسبات کشور جهت بازرسی از پرونده های مالیاتی، اما به دلیل عدم ارائه مستند قانونی از سوی این دیوان، با ممانعت از سوی سازمان مواجه شده است.35
نتیجه گیری
ضوابط هفت گانه حاکم بر مرحله تشخیص مالیات غالباً در راستای احقاق حقوق مؤدیان مالیاتی است، چراکه دستگاه مالیات ستانی، دارای حاکمیت و قدرت برتر است و لذا نظام حقوق مالیاتی نیز تلاش می کند قواعد و ضوابط بیشتری جهت تضمین این حقوق، وضع نماید. البته در این میان «صلاحیت عام مأموران مالیاتی در تشخیص مالیات» را می توان یکی از مهم ترین ضوابطی دانست که جهت تسهیل فرآیند تشخیص مالیات توسط دستگاه مالیات ستان وجود دارد.
نکته مهم دیگر، عدم ترتیب اثر به برخی از ضوابط یادشده توسط سازمان امور مالیاتی است. به عنوان نمونه هرچند وفق ماده ۲۳۵ قانون مالیات های مستقیم سازمان مکلف است نسبت به مؤدیانی که بدهی مالیاتی قطعی خود را پرداخت نموده اند حداکثر ظرف پنج روز از تاریخ وصول تقاضای مؤدی، مفاصاحساب مالیاتی تهیه و به مؤدی تسلیم کند، اما این تکلیف عملاً جامه عمل به خود نمی پوشد و صدور مفاصاحساب های مالیاتی که منعکس کننده اتمام مرحله تشخیص مالیات است به تأخیرهای فراوان صادر می شود.
نکته پایانی اینکه هرچند برگ تشخیص مالیات، منعکس کنندۀ فرآیند تشخیص مالیات است، اما مهم اینجاست که چه برگی را می بایست به عنوان «برگ تشخیص» نامید تا به تبع آن، آثار قانونی برگ تشخیص را بر آن مترتب نمود. به نظر می رسد دست کشیدن از ویژگی های شکلی در تعیین برگ تشخیص مالیات و توجه به «ویژگی های ماهوی» ضروری است و مثلاً «کاربرگ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم» هرچند در حال حاضر تحت عنوان برگ تشخیص شناسایی نمی شود اما نظر به مفاد و ماهیت آن، می بایست در حکم برگ تشخیص قلمداد شود.
1. Tax Law
2. TACIS,1996: 13
3. نک. ماده ۲۳ آئین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم
4. جهت مطالعه در مورد شرایط صحت تفویض اختیار مقام اداری، نک. (مسلم آقایی طوق و حسن لطفی، حقوق اداری۱ (تهران: شرکت سهامی انتشار، ۱۳۹۸)، ۱۲۲-۱۲۳).
5. به موجب بند ز ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ «امور نهادی به عنوان اموری که امکان برون سپاری آن به بخش غیردولتی وجود دارد چنین تعریف شده است: اموری است که جزء تکالیف و وظایف ذاتی سازمان می باشد و انجام آن توسط بخش غیردولتی مشمول پرداخت حق الزحمه می باشد.» درحالی که طبق موازین حقوق اداری، وظایف ذاتی اساساً غیرقابل تفویض است. لذا به کار بردن این واژه در مقرره فوق، محل نقد است. نکته دیگر اینکه طبعاً برون سپاری وظابف درصورت اجرای صحیح، منجربه بهبود مدیریت نظام مالیاتی خواهد شد، اما در این مورد باتوجه به اینکه بخشی از تکالیف مالیاتی سازمان از شئون حاکمیتی است نمی توان از تغییر ماهیت سازمان به شکل کلی سخن به میان آورد. بر این اساس، پیشنهاد اینکه «باهدف بهبود مدیریت مالیات، سازمان های مربوطه باید به سمت سازمان های نیمه مستقل حرکت کنند که باعث انگیزه برای کارمندان می شود چراکه با نرخ دستمزد دولتی و مقررات استخدامی دولتی محدود نمی شوند» (سیدمهدی احمدی موسوی، «آسیب شناسی نظام مالیاتی جمهوری اسلامی ایران و پیشگیری از آسیب ها در حوزه مالیاتی» (رساله دکتری، تهران: دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران مرکزی، ۱۳۹۴)، ۱۴۱) محل تامل خواهد بود.
6. جهت بررسی حقوق و تکالیف متعدد سازمان امور مالیاتی در برابر مؤدیان، به عنوان مثال نک. (محمد صادق مجیبی فر، حقوق و تکالیف متقابل مؤدیان و دستگاه های مالیاتی ایران (تهران: انتشارات جنگل، جاودانه، ۱۳۹۰)
7. لوئی تروتابا و ژان ماری کوتره، (۱۳۸۷). حقوق مالیاتی، ترجمه محمدعلی یزدان بخش (تهران: دایره ،۱۳۸۷)، ۳۱-۴۴.
8. جهت مطالعه در مورد سابقه این نوع دسترسی در سایر کشورها به عنوان نمونه نک.
(OECD, Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, Progress Report. Paris: OECD Publications, 2007: 23)
9. Kishore et al., “Decision Making and Reduction Techniques for Tax Revenue using Data Warehouse”, International Journal of Engineering Trends and Technology (3)(1)(2012), 24.
10. ولی رستمی، مالیه عمومی (تهران: میزان، ۱۳۹۰)، ۱۳۵.
11. همچنین به موجب دستورالعمل شماره ۲۳۵/۴۶۲/۶۳۹/۵۸۱۸ مورخ ۱۳/۴/۱۳۸۳ سازمان، مأموران مالیاتی که وظیفه تشخیص درآمد مشمول مالیات به آنان محول شده است مکلفند: در موارد تشخیص درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی، «دلایل» برگشت یا عدم قبول هزینه و یا احتساب هرگونه اقلامی به عنوان درآمد سال مورد رسیدگی و یا تجدید محاسبات و ملاحظاتی که منجر به افزایش درآمد ابرازی مؤدی یا کاهش زیان می گردد را صریحا در گزارشات مالیاتی قید نمایند.
12. مستنبط از بخشنامه شماره ۲۱۳/۷۷۶/۱۶۱۹۹ مورخ ۱۸/۰۵/۱۳۸۵ و شماره ۳۰/۴/۴۹۸۹/۱۷۹۳۳ مورخ ۱۴/۶/۱۳۷۳ سازمان.
13. طبق تبصره ۲ ماده ۹۷ سابق: هرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مؤدی وجود داشته باشد، اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را بر اساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد، تعیین کند. همچنین نک. بخشنامه شماره ۱۶۱۹۹/ ۷۷۶/۲۱۳ مورخ ۱۸/۰۵/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی.
14. مطابق دستورالعمل شماره ۴۴۲۷۶ سازمان امور مالیاتی: «... ضمائم گزارش، جزء لاینفک گزارش است و باید ممضی و دارای توضیحات کافی باشد.»
15. نک. بند ۲۴ دستورالعمل دادرسی مالیاتی. به علاوه برخی از نویسندگان جهت اطمینان نسبت به رعایت ضوابط کیفی در تشخیص مالیات و اجتناب از هرگونه تعارض منافع و یا عدم رعایت قانون پیشنهاد داده اند که مأمور مالیاتی هیچ گونه رابطه شخصی خانوادگی کاری یا ... با مؤدی نداشته باشد.
(A. Foreman and G. Mowles, Tax Handbook (Zurich: Zurich financial service, 2002), 45).
16. ویکتور ثرونی، طراحی و نگارش قانون مالیاتی، ترجمه مرتضی ملانظر، جلد۱ (تهران: سازمان امور مالیاتی، ۱۳۸۲)، ۱۹۵.
17. Folke Bernadotte Academy (FBA) and Office for Democratic Institutions and Human Rights (ODIHR), 2013:63-64.
18. نک. بند ۲۵ دستورالعمل دادرسی مالیاتی. همچنین طبق بخشنامه شماره۱۹۴۱۰/۳۷۵۸/۲۱۱ مورخ ۰۷/۱۱/۱۳۸۳ سازمان امور مالیاتی: نظر به اینکه اطلاع مؤدی مالیاتی از مفاد گزارش اجرای قرار قبل از حضور در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی ار حیث تنظیم لایحه دفاعیه و نیل به واقعیت امر و کمک به تحقق اصل عدالت مالیاتی و نهایتاً صدور رأی موجه و منطبق با مقررات مؤثر می باشد بنابراین با توجه به مقررات ماده ۲۳۷و آئین نامه اجرایی ماده ۲۱۹اصلاحی قانون مالیات های مستقیم بالأخص ماده ۳۵ آن، در صورت درخواست مؤدی لازم است اداره امور مالیاتی یا هیأت حل اختلاف مالیاتی حسب مورد رونوشت یا تصویر گزارش اجرای قرار را در اختیار مؤدی متقاضی قرار دهد.
19. حسین عبداللهی، (۱۳۹۹). «تشخیص مالیات بر اساس تراکنش های بانکی در نظام حقوقی ایران»، پژوهشنامه مالیات ۲۸(۴۸)(۱۳۹۹)، ۶۸؛ نک فرشته حاج محمدی، «الزامات قانونی دستیابی و تبادل اطلاعات بانکی و مالیاتی در داخل و خارج از کشور»، پژوهشنامه مالیات ۵(۱۷)(۱۳۸۸)، ۹۷.
20. بند ۱۹ بخشنامه شماره ۱۶/۹۹/۲۰۰ مورخ ۳۱/۱/۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی.
21. Tax data warehouse.
22. Kishore et al., op.cit., 25
23. نک. دستورالعمل شماره ۴۵۷/۳۷۳/۲۳۲ مورخ ۱۳/۰۲/۱۳۸۴ سازمان امور مالیاتی.
24. به موجب ماده ۲۲۷ ق.م.م: در مواردی که اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان مؤدی حسب مورد قبول می شود و همچنین پس از تشخیص علی الرأس و صدور برگ تشخیص، چنانچه ثابت شود مؤدی فعالیت هایی داشته است که درآمد آن را کتمان نموده است و یا اداره امور مالیاتی در موقع صدور برگ تشخیص از آن مطلع نبوده اند، مالیات باید با محاسبه درآمد ناشی از فعالیت های مذکور تعیین و مابه التفاوت آن با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه شود.
25. ولی رستمی و سلمان ایزدی، (۱۳۹۱). «قلمرو قوانین مالیاتی در زمان»، پژوهش حقوق (۱۴)(۳۶)(۱۳۹۱)، ۶۴-۶۸.
26. جهت بررسی پیشینه قانونی مرور زمان مالیاتی، نک. میرمحسن طاهری تاری، دادرسی مالیاتی، جلد۲ (تهران: شهردانش ، ۱۳۹۴)، ۳۵۱-۳۵۳).
27. نک. رأی شورای عالی مالیاتی به شماره۲۴-۲۰۱ مورخ ۱۹/۰۶/۱۳۹۶.
28. به موجب این ماده: «برگ تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد. امضا کنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسؤول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هرجهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدی از نحوه تشخیص مالیات مکلف اند جزئیات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مؤدی اعلام نمایند و هر گونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.»
29. مصوبه شماره ۵۲۸۸۵ هـ/۳۸۶۹ مورخ ۲۱/۱/۱۳۹۵ هیأت وزیران.
30. رأی هیأت تخصصی اقتصادی ـ مالی: «براساس ماده ۲۳۷ ق.م.م: برگ تشخیص مالیات باید براساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلّیه فعالیت های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد. امضا کنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسؤول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هرجهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدی از نحوه تشخیص مالیات مکلّفند جزئیات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مؤدی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.» بنا به مراتب فوق، ماده ۸ آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ ق.م.م. که بر اساس آن: «اداره امور مالیاتی موظّف است پس از بررسی و رسیدگیهای لازم نتیجه رسیدگی را در قالب کاربرگ (فرمی) که حداقل دربرگیرنده اطلاعات هویتی، نوع و ارزش اموال و داراییها، نرخ و مبلغ مالیات متعلّق باشد، به مؤدی ابلاغ و در صورت پرداخت مالیات، گواهی موضوع ماده مذکور را جهت ارائه به مرجع ذی ربط صادر کند» در راستای تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده و خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ ق.ت.آ.د.د.ع.ا مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر و اعلام می کند.»
31. همچنین علی رغم «استناد» رأی مورد بررسی به ماده ۲۳۷ ق.م.م لیکن این رأی فاقد «استدلال» بوده که مغایر اصل ۱۶۶ قانون اساسی (لزوم وجود توأمان استناد و استدلال در آرای قضایی) به نظر می رسد. به علاوه در نظریه تهیه کننده محترم گزارش (مضبوط در دادنامه مورد بررسی) مستنداً به بخشنامه دیگر (مورخ ۴/۲/۱۳۹۵) ماهیت این کابرگ (فرم)، «اظهارنامه مالیاتی» استنباط شده است. درحالی که به تصریح همان بخشنامه، منظور از اظهارنامه، همان «فرم درخواست گواهی» است که متفاوت با کاربرگ موضوع ماده ۳۴ ق.م.م است و توسط اداره مالیاتی تکمیل می گردد.
32. این ضابطه مستنبط از رأی هیأت تخصصی مالیاتی ـ بانکی به شماره دادنامه ۸۰۴ مورخ ۴/۶/۱۳۹۹ است.
33. ماده۲۸۱ قانون مالیات های مستقیم: «تاریخ اجرای این قانون (مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴) به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده است، از ابتدای سال ۱۳۹۵ می باشد. لیکن کلیه اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع ماده (۹۵) این قانون که سال مالی آنها از ۱/۱/۱۳۹۴ و بعد از آن شروع می شود از لحاظ تسلیم اظهارنامه، ترتیب رسیدگی و مقررات ماده (۲۷۲) و نرخ مالیاتی، مشمول احکام این قانون می باشند.»
34. این مورد در بخشنامه شماره ۱۲۴۸/۲۱۵/۲۱۲ مورخ ۰۵/۰۲/۱۳۸۳ سازمان امور مالیاتی نیز مورد تأکید قرار گرفته است. همچنین طبق نظریه شماره ۶/۶۵۷۸ مورخ ۲۴/۱۰/۶۶ دفتر حقوقی و امورمجلس (ابلاغی به موجب بخشنامه ۳۰/۴/۹۷۹۴ سال ۷۵): چنانچه اطلاعات خواسته شده از طریق مراجع قضایی مذکور درمواد ۱۰۱ آئین دادرسی کیفری و ۳۹۹ آئین دادرسی مدنی مطالبه گردد، دادن اطلاعات و اسناد منع قانونی نخواهد داشت.
35. نک. بخشنامه شماره ۱۸۸۴۲ سال ۱۳۸۴.
)