تحلیل قوانین و مقررات ناظر بر پرداخت ها به هیات مدیره با تاکید بر قانون مالیات های مستقیم

Extended Abstract

This study seeks to critique and analyze the rules and regulations on payments to the board of directors according to the theories put forward to the legal nature of the board of directors relationship with the company from three perspectives: a) income tax, b) social security insurance and c) cost are tax eligible. Explaining the rules and regulations on payments of the board of directors in companies is very important for determining the legal duties of companies. In addition to the theoretical aspect, this issue has a wide range of practical effects on the companies. In this study, by examining the theories about the type of relationship between the board of directors and the company, four types of relationship for the board of directors with the company were proposed.
According to the first theory, the board of directors is an attorney, which itself includes two different sub theory, partners’ attorney and the company attorney. According to the theory of attorney from partners, the responsibility of the manager towards the partners is the same as the attorney's responsibility towards the client. Which has objections such as: not distinguishing the legal personality of the company from partners or the lack of restrictions on the client's right to dismiss a lawyer. Due to the objections raised, this theory about the relationship between managers and the company is rejected. According to the theory of attorney from the company, managers are the attorney of the company. This theory also has objections such as: lack of limitation of managers' authority over third parties, expiration of the term of the power of attorney and lack of distinction between the will of the manager and the company. According to the objections raised, the board of directors cannot be considered the company's attorney. According to the second theory, the board of directors is the legal agent of the company. According to the rules and judicial procedure, the company manager is considered as a kind of agent of the company. Therefore, companies are authentic in documents issued by the company manager. However, this theory also has objections such as: non-interference of the law and the judiciary in the selection of managers, lack of distinction between the company and management, and other objections that the legal agent cannot be removed. For the reasons mentioned, this theory is also rejected and the board of directors is not considered the agent of the company. In the third theory, the board of directors is considered a labor or employee of the company. There are some objections to this theory, including: A) the freedom of the manager in the management of the company's affairs, B) the employment contract is a required contract, but the managers can be removed. C) There is a difference in debt to labor with debt to managers. Therefore, this theory is also rejected. Finally, the pillar theory, which considers the board of directors as a pillar and part of the company. The reasons for accepting this theory are: A) to invalidate the restriction for managers in relation to third parties is not justified except by the theory of pillar. B) A company is formed after the managers are appointed and accepted responsibility by them. According to these reasons, this theory can be accepted. Acceptance of this theory has effects that include: A) the authority of the company managers is directly from the law and not the contract. B) The duties and powers of the board of directors are the same as the duties and rights of the company. C) The CEO of the company is the lawyer of the company, not the lawyer of the board of directors. Therefore, after reviewing and analyzing various theories about the relationship between the board of directors and the company and accepting the pillar theory as the dominant theory and stating the effects of accepting this theory, reviewing and analyzing legal materials and executive circulars related to board payments in commercial law. Direct tax law, labor law, social security law and unemployment insurance law are discussed.
The analysis showed that the executive circulars in some cases are in conflict with the relevant laws and the pillar theory. For example, paragraph 11 of the Moshtarak Feani Circular excludes all board members from the scope of the Unemployment Insurance Law. It also makes social security premiums optional for them, while the acting members of the board of directors, in addition to the managerial relationship they have with the company, which is of the corporate type, have a labor relationship and are subject to the labor law, the unemployment insurance law and the social security law. Also, paragraph 8 of the Circular No. 232/2401/28345 dated 10/10/2006 of the Tax Organization does not consider the compensation of the board of directors as an cost are tax eligible and considers the compensation of the board of directors as salary income subject to salary tax. While these cases are in contradiction with Articles 147, 82 and 119 of the Law on Direct Taxes. Considering the mentioned contradictions and the importance of joint stock companies and the role of the board of directors in their management, it is necessary to review and integrate the proposed laws.

مقدمه

در وضعیت اقتصادی فعلی، شرکت های سهامی بزرگ ترین گروه تأثیرگذار در اقتصاد کشور می باشند. نقش این شرکت ها در جمع آوری و استفاده بهینه از سرمایه های اندک مردم غیر قابل انکار می باشد. بر این اساس می توان به جایگاه مدیران شرکت به عنوان رهبران و تصمیم سازان شرکت پی برد. با توجه به اهمیت مدیران در شرکت های سهامی، قانونگذار قوانین و مقرراتی را برای تعیین اختیارات، وظایف و همچنین مزایای پرداختی به آنها وضع کرده است. تعیین و تحلیل قوانین و مقررات ناظر بر مزایای پرداختی به هیأت مدیره شرکت های سهامی دارای اهمیت بسزایی می باشد، زیرا مسؤولیت های قانونی شرکت نسبت به این پرداخت ها تحت تأثیر درک صحیح این قوانین و مقررات می باشد.

بنابراین این پژوهش به دنبال نقد و تحلیل قوانین و مقررات ناظر بر پرداخت ها به هیأت مدیره با توجه به نظریه های مطرح شـده در ارتبـاط با ماهیت حقوقی رابطه هیأت مدیره با شرکت از سه منظر الف) مالیات بر درآمد، ب) بیمه تأمین اجتماعی و ج) هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد. در مقاله حاضر با جمع آوری اطلاعات بـه طریـق کتابخانـه ای و بـا اسـتفاده از روش توصیفی تحلیلی به نقد و تحلیل قوانین و مقررات ناظر بر پرداخت ها به هیأت مدیره از سه منظر ذکر شده می پردازیم.

۱- رابطه هیأت مدیره با شرکت

پیش از هر اقدامی باید ماهیت رابطه حقوقی هیأت مدیره شرکت های سهامی بـا شـرکت تعیین شود، زیرا حدود اختیارات و مسؤولیت های مدیران شرکت، بستگی به ماهیت این رابطه حقوقی دارد. در زمینه ماهیت رابطه هیأت مدیره با شرکت چهار نظریه وجود دارد، که عبارتند از نظریه وکالت، نظریه نمایندگی (وکالت از شرکت)، نظریه کارگری و نظریه رکنیت. که در ادامه هریک را به صورت خلاصه مرور می کنیم.

۱-۱- نظریه وکالت

این نظریه قدیمی ترین نظریه در زمینه ماهیت رابطه حقوقی هیأت مدیره با شرکت می باشد که خود شامل دو صورت مختلف وکالت از شرکا و وکالت از شرکت بیان می شود.

۱-۱-۱- وکالت از شرکا

در ماده ۵۱ قانون تجارت مصوب ۱۳۱۱¹ در خصوص شرکت های سهامی ذکر گردیده است که مسؤولیت مدیر شرکت در مقابل شرکا همان مسؤولیتی است که وکیل در مقابل موکـل دارد. مسؤولیت مذکور در مورد شرکت های تضامنی در ماده ۱۲۱ همان قانون² و در شرکت های نسبی نیز بر اساس ماده ۱۸۵ همان قانون³ معتبر شناخته شده است. بنابراین رابطه هیأت مدیره با شرکت به صورت وکالت است و همان مسؤولیتی که وکیل نسبت به موکل دارد، هیأت مدیره در مقابل شرکا دارد.

اما به این نظر ایراداتی به شرح زیر وارد می باشد:

۱) اساسی ترین ایراد وارد به این نظریه متمایز نکردن شخصیت حقوقی شرکت از شرکا و مالکان شرکت می باشد.⁴ اقدامات هیأت مدیره، شرکت را متعهد می کند و هیچ تعهدی برای شرکا ایجاد نمی کند درحالی که بر اساس این نظریه اقدامات هیأت مدیره باید برای شرکا تعهد ایجاد کند.

۲) ایراد دیگر به این نظریه مربوط می شود به موضوع عدم محدودیت در حق موکل برای عزل وکیل درحالی که شرکای شرکت دارای چنین حقی نیستند.⁵

۳) به موجب بند ۳ ماده ۶۷۸ قانون مدنی⁶ و ماده ۹۵۴ همان قانون⁷، موت یا جنون هـر یـک از طرفین عقد وکالت موجب از بین رفتن و انفساخ عقد می شود. درحالی که بـا فوت یا جنون یکی از سهام داران و حتـی تمـامی آنـان مـدیران شـرکت سـهامی معزول نمی شوند.⁸

بنا بر دلایل ذکر شده این نظر رد می شود و نمی توان هیأت مدیره را به عنوان وکیل سهام داران شناخت.

۲-۱-۱- وکالت از شرکت

در مقابل دیدگاه وکالت از شرکا ^{عده ای دیگر از مؤلفان و حقوق دانان کشور، هیأت مدیره را به عنوان وکیل شرکت به حساب می آوردند. به عنوان نمونه دکتر مرتضی نصیری9} بیان می کند که طبـق مـاده ۵۱ قـانون تجـارت مصوب ۱۳۱۱، که با تدوین و اجرای قانون اصلاح قسمتی از قـانون تجـارت مـصوب ۲۴ اسفند ۱۳۴۷در خصوص شرکت های سهامی نسخ ضمنی گردیـده اسـت، هیـأت مدیره وکیل سهام داران محسوب می شد، ولی طبق قانون جدید رابطه وکیل و موکـل بین هیأت مدیره و سهامداران تصریح نشده است و قانوناً چنـین رابطـه ای بـین هیـأت مدیره و شرکت وجود دارد. بـه عبـارت دیگـر، امـروز هیـأت مـدیره وکیـل شـرکت محسوب می شود.¹⁰

اما بر این نظر نیز ایراداتی وارد است که به شرح زیر می باشد:

۱) بر مبنای ماده ۱۱۸¹¹ و ماده ۱۳۵ قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷¹² می توان چنین برداشت کرد که هیأت مدیره به جز مواردی که در صلاحیت خاص مجامع شرکت و یا خارج از موضوع شرکت می باشد، در مقابل اشخاص ثالث دارای کلیه اختیارات قانونی هستند و محدود کردن اختیارات هیأت مدیره به موجب اساسنامه و یا تصمیمات مجمع در مقابل اشخاص ثالث باطل و کان لم یکن است. درحالی که بر مبنای ماده ۶۷۴ قانون مدنی¹³ موکل نسبت به آنچه خارج از حدود اختیارات وکیل می باشد هیچ گونه تعهدی ندارد.

۲) به موجب ماده ۱۳۶ قـانون تجارت مصوب ۲۴ اسفند ۱۳۴۷ «در صورت انقضای مدت مأموریـت مدیران تا زمان انتخاب مدیر جدید، مدیران سابق کماکان مسؤول امور شـرکت و اداره آن خواهند بود» درحالی که با انقضای مدت عقد وکالت، رابطه وکیل و موکل دیگر برقرار نمی باشد.¹⁴

۳) در عقد وکالت دو اراده کارگزار است: اراده موکل که نیابت می دهد و حـدود اختیار وکیل را مشخص می کند و اراده وکیل که اعمال حقوقی را انجـام مـی دهـد، درحالی که در مورد اشخاص حقوقی اراده ای جز تصمیم مدیران وجـود نـدارد و همـان است که اراده شخص حقوقی به شمار می آید.¹⁵

بنا بر دلایل ذکر شده این نظر نیز رد می شود و هیأت مدیران وکیل شرکت محسوب نمی شوند.

۱-۲- نظریه نمایندگی

با توجه به اینکه بر اساس مقررات و رویۀ قضایی، مدیر شرکت به نوعی نماینـدۀ شـرکت محسوب می شود. لذا شرکت های تجاری در اسناد تجارتی صادره توسط مدیر شرکت، اصیل هستند. رویـۀ قضایی هم مدیران را نمایندۀ شرکت تلقی کرده است (دادنامـه شـماره ۴۰۹مـورخ ۱۱/۶/۵۸ صـادره از شعبه ۲۷دادگاه شهرستان تهران).¹⁶

باوجوداین نظریه نمایندگی نیز دارای اشکالاتی می باشد که عبارتند از:

۱) تعیین نماینده در نمایندگی قانونی به حکم قانون یا دستور مقامات صالح قضایی صورت می گیرد؛ درحالی که در این مورد، اصیل (شرکت تجاری) مدیران را انتخاب می کند و قانون یا مقام قضایی، آن نقشی را کـه در انتخاب نمایندۀ قانونی دارد در اینجا ایفا نمی کند.¹⁷

۲) در نمایندگی قانونی، اصیل و نماینده دارای دو شخـصیت جداگانـه هـستند، کـه یکی به نمایندگی دیگری اقدام می کند، درحالی که شخص حقوقی و سازمان مدیریت آن یک شخصیت است.¹⁸

۳) نماینده قانونی معمولاً تا زمانی که واجد شرایط مقرر در قانون باشد، قابل عـزل نیست. اما به موجب ماده ۱۰۷ قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷¹⁹ مدیران شرکت سهامی قابـل عزل هستند.²⁰

بنا بر دلایل ذکر شده این نظریه نیز رد می شود و هیأت مدیران نماینده شرکت محسوب نمی شوند.

۱-۳- نظریه کارگری

بر مبنای این نظریه هیأت مدیره کارگر و مستخدم شرکت می باشد و دارای رابطه کارگری با شرکت می باشد. در صورت پذیرش این نظریه بر اساس ماده ۱۲ قانون مسؤولیت مدنی²¹، کارفرما مسؤول اعمال زیان بار کارگران خود می باشد که می توان بر مبنای این ماده مسؤولیت شرکت نسبت به فعل هیأت مدیره را توجیه کرد.

اما بر این نظریه نیز ایراداتی وارد است که عبارتند از:

۱) رابطۀ بین کارگر و کارفرما، کارگر ملزم به رعایت دسـتورات و تعلیمـات کارفرمـا مـی باشـد؛ درحالی که در رابطه میان مدیران و شرکت آنها ملزم به تبعیـت از شـرکت نبـوده و در ادارۀ امـور شـرکت از آزادی کامل برخوردار می باشند.²²

۲) طبق مقررات قانونی مطالبات کارگر از کارفرما جزء مطالبات ممتاز می باشد ولی مطالبات مدیران از شرکت جزء مطالبات ممتاز نمی باشد.²³

۳) عقد کـار از عقـود لازم اسـت ولـی هیأت مدیره قابل عزل است.²⁴

بنا بر دلایل ذکر شده این نظریه نیز رد می شود و هیأت مدیره کارگر شرکت محسوب نمی شود.

۱-۴- نظریه رکنیت

با توجه به اینکه نظریه های وکالـت و نماینـدگی قـانونی مـدیران شـرکت هـای تجاری نمی تواند توجیه کننده مـسؤولیت شـرکت در قبـال اعمـال خـارج از حـدود اختیارات مدیران باشد و از طرفی مدیران را نمی توان به عنوان کارگران شرکت تجاری شناخت، نظریه ای را که بر مبنای آن بتوان مسؤولیت شرکت را توجیه کرد ایـن اسـت کـه مدیران یکی از ارکان شرکت و جزئی از بدنه شرکت تلقی شـوند.²⁵

دلایل پذیرش این نظریه عبارتند از:

۱) در نظر گرفتن اختیارات وسیعی برای مدیران در مادۀ ۱۱۸ قانون تجارت ۱۳۴۷ و بی اعتبار دانستن ایجاد محدودیت برای مدیران در رابطه با اشخاص ثالث، جز با نظریۀ رکـنیت توجیه پذیر نیست؛ زیرا در این نظریه، از دید اشخاص ثالث، مدیران جزئی از شـرکت می باشند و اقـدام آنهـا بـه منزلۀ اقدام شرکت است.²⁶

۲) دلیل دیگری که نظریۀ رکن بودن را تأیید می کند، این است که به موجـب مـادۀ ۱۷ قانون تجارت ۱۳۴۷²⁷ شرکت سهامی پس از رعایت مقررات و تشریفات خاص و پس از تعیین مدیران و قبـول سمت توسط آنان تشکیل می گردد و لذا مدیران به عنوان یکی از ارکان تشکیل دهنده شرکت سهامی می باشند و نمی توان آنها را وکیل یا نماینده قانونی شرکت دانست. زیرا، وکیل یا نماینده قانونی بدون وجود اصیل متصـور نیست و به بیان دیگر وجود اصیل مقدم بر وجود وکیل یا نماینده قانونی وی می باشد.²⁸

۳) همچنین ماده ۱۳۵ قانون تجارت با نظریه وکالت و نمایندگی سازگار نیست ولی با نظریه رکنیت توجیه پذیر است.

پذیرش این نظریه دارای آثاری می باشد که عبارتند از:

۱) اقتدار ارکان اداره شرکت مستقیماً از قانون است نه قرارداد²⁹، که این بدین صورت قابل توجیه است که با توجه به تعریف عقد در ماده ۱۸۳ قانون مدنی³⁰ به نظر می رسد که بنای رابطه مدیران با شرکت تجاری قرارداد نمی باشد، زیرا مادام که مدیران سـمت خـود را قبـول نکـرده باشند نمی توان برای شرکت تجاری شخصیت حقوقی شناخت و آن را طـرف قـرارداد تلقی کرد. درحالی که در هر قرارداد باید دو طرف وجود داشته باشد، لذا بایـد گفـت مبنای این رابطه قانون است.³¹

۲) وظایف و اختیارات هیأت مدیره همان تکالیف و حقوق شرکت است.³² با توجه به ماده ۱۱۸ قانون تجارت هیأت مدیره به جز وظایفی که در صلاحیت مجامع است دارای کلیه اختیارات شرکت می باشد.

۳) مدیر عامل شرکت وکیل شرکت است نه وکیل هیأت مدیره:

همچنان که شخص حقیقی می تواند برای انجام دادن امور خود وکیل انتخاب کند، شخص حقوقی نیز از این حق برخوردار اسـت. از طرفـی وقتـی هیـأت مـدیره کـه از ارکان اداره شرکت سهامی است، مدیر عاملی را انتخـاب مـی کنـد او وکیـل و نماینـده شرکت تجاری خواهد بود نه وکیل هیأت مدیره. ماده ۱۲۵ قانون تجارت³³ نیز مؤیـد همـین استدلال است، زیرا در باب شرکت سهامی مقـرر مـی دارد: مـدیر عامـل شـرکت در حدود اختیاراتی که توسط هیأت مـدیره بـه او تفـویض شـده اسـت، نماینـده شـرکت محسوب و از طرف شرکت حق امضا دارد.³⁴

اعضای موظف هیأت مدیره، علاوه بر رابطه رکنیت که به سبب عضویت در هیأت مدیره با شرکت دارا می باشند، دارای سمت اجرایی در شرکت بوده و یک رابطه حقوقی دیگر نیز با شرکت دارند. این رابطه حقوقی با توجه به اینکه مدیر در مقابل دریافت حقوق فعالیتی را برای مدتی مشخصی در شرکت انجام می دهد، یک رابطه کارگری باشد و از جهت سمت اجرایی خود مشمول قانون کار می شود.

۲- قوانین مربوط به پرداختی ها به هیأت مدیره

حال با توجه به مشخص شدن رابطه حقوقی هیأت مدیره با شرکت و آثار این رابطه به بررسی و تحلیل مقررات و قوانین پیرامون پرداختی ها به هیأت مدیره از سه دیدگاه مالیات، بیمه و هزینه می پردازیم.

۲-۱- حقوق اعضای موظف هیأت مدیره

اعضای موظف هیئت مدیره، بابت مسؤولیت شغلی که در شرکت دارند برابر قرارداد منعقده با شرکت مستحق دریافت حق الزحمه و حقوق می باشند. زیرا اعضای موظف هیئت مدیره علاوه بر نقشی که در اداره عملیات شرکت به سبب عضویت در هیأت مدیره دارند، به صورت مستقیم، خدماتی را به شرکت ارائه می کنند. این حق الزحمه مشتمل بر همه مزایای قابل دریافت یک کارمند شرکت نظیر سنوات، عیدی و پاداش پایان سال می باشد.

۲-۱-۱- مالیات حقوق اعضای موظف هیأت مدیره

طبق ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی یا حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران برحسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد یا غیرنقد تحصیل می کند مشمول مالیات بر درآمد حقوق است، که بر اساس ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم، درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون. محاسبه مالیات بر حقوق در ایران بر اساس بند الف تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ به صورت زیر می باشد:

سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده (۸۴) قانون مالیات های مستقیم در سال ۱۳۹۹ سالانه مبلغ سیصد و شصت میلیون (۳۶۰,۰۰۰.۰۰۰) ریال تعیین می شود. نرخ مالیات بر کل درآمد کارکنان دولتی و غیردولتی اعم از حقوق و مزایای فوق العاده (به استثنای تبصره های (۱) و (۲) ماده (۸۶) قانون مالیات های مستقیم و با رعایت ماده (۵) قانون اصلاح پاره ای از مقررات مربوط به اعضای هیأت علمی مصوب ۱۶/۱۲/١٣٨٦ با اصلاحات و الحاقات بعدی) و کارانه مازاد بر مبلغ مذکور تا یک و نیم برابر آن مشمول مالیات سالانه ده درصد (۱۰٪) و نسبت به مازاد یک و نیم برابر تا دو و نیم برابر آن مشمول مالیات سالانه پانزده درصد (۱۵٪) و نسبت به مازاد دو و نیم برابر تا چهار برابر آن مشمول مالیات سالانه بیست درصد (۲۰٪) و نسبت به مازاد چهار برابر مشمول مالیات بیست و پنج درصد (۲۵٪) می باشد. میزان معافیت مالیاتی اشخاص موضوع مواد (۵۷) و (۱۰۱) قانون مالیات های مستقیم سالانه مبلغ دویست و هشتاد و هشت میلیون (٢٨٨,۰۰۰.۰۰۰) ریال تعیین می شود.

۲-۱-۲- کسورات بیمه حقوق اعضای موظف هیأت مدیره

بر اساس بند ۱۱ بخشنامه ۹ مشترک فنی و درآمد (بیمه کارفرمایان صنفی (اشخاص حقیقی) و مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی) اعضاء هیأت مدیره کارگاه های دارای شخصیت حقوقی که حقوق دریافت می دارند در صورت تمایل به ارسال لیست و پرداخت حق بیمه می توانند با ارائه درخواست کتبی پس از بررسی اشتغال بکار در کارگاه و دریافت حقوق نسبت به درج نام خود در لیست کارگاه همانند سایر بیمه شدگان و با نرخ ۲۷ درصد اقدام نمایند.

با توجه به بخشنامه بالا اعضای هیأت مدیره موظف شرکت مشمول قانون بیمه بیکاری نمی باشند و به صورت اختیاری می تواند حق بیمه تأمین اجتماعی را پرداخت کنند. اما از آنجا که اعضای موظف هیأت مدیره دارای رابطه کارگری با شرکت می باشند و مشمول قانون کار می شوند، پس باید مانند سایر کارگران و به صورت اجباری حق بیمه تأمین اجتماعی از حقوق وی کسر شود و همچنین بر اساس ماده ۱ قانون بیکاری مشمول قانون بیکاری شود.

در هر حال قانون فعلی کشور بدین صورت است که بیمه تأمین اجتماعی اعضای موظف هیأت مدیره به صورت اختیاری و مشمول قانون بیمه بیکاری نیز نمی باشند.

۲-۱-۳- هزینه حقوق اعضای موظف هیأت مدیره

بر اساس تبصره ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم مدیران و صاحبان سرمایه اشخاص حقوقی در صورتی که دارای شغل موظف در مؤسسات مذکور باشـند جزء کارکنان مؤسسه محسوب خواهند شد، پس با توجه به بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم هزینه های استخدامی متناسب با خدمت کارکنان بر اساس مقررات استخدامی مؤسسه جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشند، پس هزینه حقوق و بیمه اعضای موظف هیأت مدیره جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد.

۲-۲- حق حضور در جلسات اعضای غیرموظف هیأت مدیره

طبق ماده ١٣٤ قانون تجارت، مجمــع عمــومی عــادی صــاحبان ســهام می تواند با توجــه بــه ســاعات حضور اعضاء غیرموظف هیئت مدیره در جلسات هیئت مزبور پرداخت مبلغی را به آنها به طور مقطوع بابت حق حضور آنها در جلسات تصویب کند.

۲-۲-۱- مالیات حق حضور در جلسات اعضای غیرموظف هیأت مدیره

بر اساس تبصره یک ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم در مورد پرداخت هایی که از طرف غیر از پرداخت کننده اصلی حقوق به اشخاص حقیقی، به عمل می آید، پرداخت کنندگان مکلفند هنگام هر پرداخت، مالیات متعلق را با رعایت معافیت های قانونی مربوط به حقوق به جز معافیت موضوع ماده (٨٤) این قانون، به نرخ مقطوع ده درصد (١٠^{٪) محاسبه، کسر کنند.}

۲-۲-۲- کسورات بیمه حق حضور در جلسات اعضای غیرموظف هیأت مدیره

طبق ماده ۲۸ قانون تأمین اجتماعی ازجمله منابع درآمد سازمان عبارت است از کسر مقرر از مزد یا حقوق که به عنوان حق بیمه دریافت کند و با توجه به بند ۵ ماده ۲ همین قانون، مزد یا حقوق در این قانون شامل هرگونه وجوه و مزایای نقدی یا غیرنقدی مستمر است که در مقابل کار به بیمه شده داده می شود. از آنجا که رابطه هیأت مدیره با شرکت رابطه کارگری نیست و این مبلغ از بابت کار به اعضای غیرموظف پرداخت نمی شود، پس با این اوصاف حق حضور در جلسات اعضای غیرموظف هیأت مدیره مشمول کسورات بیمه نمی شود.

۲-۲-۳- هزینه حق حضور در جلسات اعضای غیرموظف هیأت مدیره

بر اساس بند ۱۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم حق الزحمه های پرداختی متناسب با کار انجام شده از قبیل حق العمل، دلالی، حق الوکاله، حـق المشـاوره، حق حضور و ... جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد. بنابراین هزینه حق حضور در جلسات اعضای غیرموظف هیأت مدیره جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد.

۲-۳- پاداش اعضای هیأت مدیره

بر اساس ماده ۱۳۴ قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷ در صورتی که در اساسنامه پیش بینی شده باشد، مجمع عمومی می تواند تـصویب کنـد که نـسبت معینـی از سود خـالص سـالانه شـرکت به عنـوان پـاداش بـه اعـضاء هیئت مـدیره تخـصیص داده شـود. همچنین بر اساس ماده ۲۴۰ همان قانون و با رعایت شرایط مقرر در ماده ۱۳۴ آن نسبت معینی از سود خالص سال مالی شرکت که ممکن است جهت پاداش هیأت مدیره در نظر گرفته شود، به هیچ وجه نباید در شرکت های سهامی عام از سه درصد و در شرکت های سهامی خاص از شش درصد سودی که در همان سال به صاحبان سهام قابل پرداخت است، تجاوز کند. در هر حال این پاداش نمی تواند برای هر عضو موظف از معادل یک سال حقوق پایه وی و برای هر عضو غیرموظف از حداقل پاداش اعضای موظف هیأت مدیره بیشتر باشد. مقررات اساسنامه و هرگونه تصمیمی که مخالف با مفاد این ماده باشد، باطل و بلااثر است.

بر اساس مواد قانونی ذکر شده شرکت به صورت سالیانه مبلغی را به عنوان پاداش سالیانه به اعضای هیأت مدیره پرداخت می کنند.

۲-۳-۱- مالیات پاداش اعضای هیأت مدیره

بر اساس بند ۸ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲ مورخ ۱۸/۷/۱۳۸۵سازمان امور مالیاتی (ایجاد وحدت رویه در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی) پاداش اعضاء حقیقی هیأت مدیره (اعم از موظف و غیرموظف) با رعایت مقررات مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق می باشد که در صورت عدم اقدام توسط شرکت، واحد مالیاتی نسبت به مطالبه مالیات و جرائم متعلقه اقدام نماید. با توجه به این بخشنامه پاداش اعضای هیأت مدیره مشمول مقررات مالیات حقوق می باشد، درحالی که با توجه به اینکه اعضای هیأت مدیره این پاداش را بابت رابطه رکنیت خود و نه رابطه کارگری از شرکت دریافت می کنند و همچنین این پاداش در قبال تسلیم نیروی کار خود نمی باشد، در مقررات این بخشنامه در تناقض با ماهیت قانونی هیأت مدیره و ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم می باشد. پاداش اعضای هیأت مدیره با توجه به اینکه دارای محتوای تشویقی و جایزه ای می باشد، مشمول ماده ۱۱۹ قانون مالیات های مستقیم می باشد.

لازم به ذکر است که در مورد پاداش پرداختی به اعضای حقوقی هیأت مدیره با توجه به اینکه جزء درآمد های غیرعملیاتی شخص حقوقی عضو هیأت مدیره می باشد، مشمول مقررات مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی می باشد.

۲-۳-۲- کسورات بیمه پاداش اعضای هیأت مدیره

طبق ماده ۲۸ قانون تأمین اجتماعی یکی از منابع درآمد سازمان عبارت است از کسر مقرر از مزد یا حقوق که به عنوان حق بیمه دریافت کند و با توجه به بند ۵ ماده ۲ همین قانون، مزد یا حقوق در این قانون شامل هرگونه وجوه و مزایای نقدی یا غیرنقدی مستمر است که در مقابل کار به بیمه شده داده می شود. با توجه به اینکه پاداش پرداختی به هیأت مدیره در قبال تسلیم نیروی کار خود و همچنین فعالیت اعضای هیأت مدیره مشمول قانون کار نمی باشد، پاداش اعضای هیأت مدیره مشمول کسورات بیمه نمی شود.

۲-۳-۳- هزینه پاداش اعضای هیأت مدیره

بر اساس بند ۸ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲ سازمان امور مالیاتی (ایجاد وحدت رویه در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی) پرداخت پاداش هیأت مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت ها با عنایت به مفاد مواد ۲۳۹ و ۲۴۱ قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷ از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی تواند در زمره هزینه های قابل قبول تلقی گردد. درحالی که بر اساس ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از هزینه هایی که (۱) در حدود متعارف متکی به مدارک بـوده و (۲) منحصـراً مربـوط بـه تحصـیل درآمـد مؤسسه در دوره مالی مربوط (۳) با رعایت حد نصاب های مقرر باشد. با توجه به سه شرطی که قانونگذار برای هزینه های قابل قبول ذکر کرده است، می توان به صورت زیر استدلال کرد که پاداش اعضای هیأت مدیره هزینه قابل قبول مالیاتی می باشد.

الف) پاداش اعضای هیأت مدیره با توجه به اینکه بر اساس مصوبات مجمع عمومی عادی شرکت تعیین می شود متکی به مدارک می باشد.

ب) پاداش اعضای هیأت مدیره با توجه به اینکه تشکیل شرکت و شروع انجام فعالیت آن منوط به تعیین اعضای هیأت مدیره است، مربوط به تحصیل درآمد شرکت می باشد.

ج) پاداش هیأت مدیره با توجه به اینکه بر اساس ماده ۲۴۰ قانون تجارت تعیین می شود، دارای حد نصاب مشخص می باشد.

نتیجه گیری

هدف این پژوهش بررسی مقررات پیرامون پرداخت ها به هیأت مدیره با توجه به نوع ماهیت حقوقی رابطه هیأت مدیره با شرکت می باشد. با بررسی نظریات مطرح شده پیرامون ماهیت حقوقی رابطه هیأت مدیره با شرکت، مشخص شد تنها نظریه ای که در حال حاضر می تواند ماهیت رابطه هیأت مدیره با شرکت را توجیه کند نظریه رکنیت است. بر اساس این نظریه شرکت ها از ارکان تشکیل می شوند که موجودیت شرکت وابسته به وجود این ارکان می باشد، یکی از ارکان شرکت هیأت مدیره می باشد که تشکیل شرکت به قبول مسؤولیت هیأت مدیره وابسته است. به عبارتی دیگر می توان بیان کرد که هیأت مدیره خود شرکت می باشد و شرکت و هیأت مدیره یکی هستند. به صورتی که تصمیمات و فعالیت های هیأت مدیره تصمیمات و فعالیت های شرکت می باشد. بنابراین با توجه به نوع رابطه هیأت مدیره با شرکت به بررسی و تحلیل قوانین پیرامون پرداختی ها به هیأت مدیره از منظر مالیات درآمد، بیمه تأمین اجتماعی و هزینه قابل قبول مالیاتی پرداختیم. بر اساس مطالعه تحلیلی انجام شده مشخص شد که بخشنامه های اجرایی در بعضی از موارد با قوانین مربوطه دارای تناقض می باشد، به عنوان مثال بند ۱۱ بخشنامه ۹ مشترک فنی و درآمد کلیه اعضای هیأت مدیره را از شمول قانون بیمه بیکاری خارج کرده است، همچنین پرداخت حق بیمه تأمین اجتماعی را برای آنها به صورت اختیاری در نظر گرفته است، درحالی که اعضای موظف هیأت مدیره علاوه بر رابطه مدیریتی که با شرکت دارند و از نوع رکنیت می باشد دارای رابطه کارگری می باشند و مشمول قانون کار، قانون بیمه بیکاری و قانون تأمین اجتماعی می باشند. همچنین بند ۸ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲ مورخ ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی هزینه پاداش هیأت مدیره را به عنوان هزینه قابل قبول مالیات تلقی نمی کند و پاداش هیأت مدیره را نیز به عنوان درآمد حقوق، مشمول مالیات حقوق می داند، درحالی که این موارد در تناقض با مواد ۱۴۷ و ۸۲ و ۱۱۹ قانون مالیات های مستقیم می باشد. به این صورت که بر اساس بخشنامه اخیر هزینه پاداش هیأت مدیره در زمره هزینه های قابل قبول مالیاتی قرار نمی گیرد، درحالی که این مقررات همان طور که پیش تر بیان گردید در تناقض با شرایط هزینه های قابل قبول مالیاتی ذکر شده در ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم می باشد. همچنین بر اساس این بخشنامه پاداش پرداختی به اشخاص حقیقی هیأت مدیره مشمول کسر مالیات بر درآمد حقوق می باشد، درحالی که بر اساس آنچه پیش تر بیان گردید، رابطه هیأت مدیره با شرکت از نوع رابطه کارگری نمی باشد و ماهیت پاداش پرداختی به هیأت مدیره بیشتر جنبه تشویقی دارد و در قبال تسلیم نیروی کار نمی باشد، بنابراین می توان بیان کرد که مقررات بند ۸ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲ مورخ ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی در تناقض با مواد ۸۲ و ۱۱۹ قانون مالیات های مستقیم می باشد. با توجه به بررسی انجام شده می توان بیان نمود که با توجه به نقش بسیار چشمگیر شرکت های سهامی در رشد و توسعه اقتصادی و همچنین نقش هیأت مدیره در هدایت و راهبری شرکت و نبود انسجام بین قوانین تجارت، مالیات های مستقیم، کار، تأمین اجتماعی و قانون بیمه بیکاری و وجود تناقض های چشمگیر بین قوانین با برخی از بخشنامه های مربوطه، نیاز به اصلاح این قوانین و انسجام بخشی به آنها ضرورت دارد.