تحلیل کیفرشناختی جرایم مالیاتی

مجازات را بیش از آنکه یک ساختار انتزاعی فلسفی ـ اخلاقی بدانیم بایستی یک پدیدار اجتماعی دانست که در شرایط گوناگون واقعیت های متفاوتی به خود می گیرد و نقش های متفاوتی در فرایند حیات اجتماعی ایفا می کند. عده ای از جامعه شناسان معتقدند که مجازات و دیگر اشکال واکنش های تنبیهی ابزاری طبیعی به جهت تداوم و ترمیم انسجام اجتماعی هستند و در واقع جامعه را نظام پیچیده ای می دانند که بخش های گوناگون آن نظام به صورت توأمان به دنبال ایجاد ثبات و انسجام هستند. این گروه بر این اعتقادند که اخلاقیات، هنجارها و ارزش های جامعه بایستی مقدس شمرده شوند و اعضای جامعه در مقابل نقض آنها به صورت طبیعی واکنش نشان دهند. هر جامعه دارای یک سری ارزش ها، هنجارها و چهارچوب هایی است که همۀ افراد جامعه موظف به اطاعت و پیروی از آن هستند. در حقیقت بر طبق همین ارزش ها و هنجارها وارد جامعه شده و آن را یک حقیقت اخلاقی و اجتماعی می دانند و نه تنها خود از آن اطاعت می کنند بلکه پیروی از آن را به دیگران نیز توصیه می کنند و در صورت عدم تمکین دیگری از ارزش ها او را نابهنجار تلقی کرده و مستوجب تحمل رنج و عذاب و پاسخ گو در قبال عمل انجام شده یا نشده می دانند. پیش بینی نقش مؤدی برای یک شهروند در واقع پیش بینی ارزش و هنجار دیگری است که مؤدی در چهارچوب آن اعمال خود را در جامعه تنظیم می کند و پایبندی به اخلاقیات او را ملزم به تبعیت از قوانین مالیاتی می کند در این شرایط اگر مؤدی دیگری برخلاف قوانین رفتار نمود و مرتکب جرم گردید جامعه و مؤدی با اخلاق در پاسخ به هنجارشکنی او، وی را مستوجب کیفر و مجازات می دانند. در نتیجه برای آنکه ارزش های جامعه حفظ شوند و ارزش های اقتصادی جامعه پاس داشته شوند، قانونگذار برای ناقضان قوانین مالیاتی و هنجارشکنان مجازات و کیفر پیش بینی کرده است.

از طرف دیگر هر حکومتی به منظور برقراری نظم، عدالت و تثبیت قدرت خود یک سری قوانین را تنظیم و ملت خود را ملزم به اطاعت از آن قوانین می کند و عدم پیروی و زیرپاگذاشتن هر کدام از قوانین سبب زوال نظم و بی عدالتی گشته و حکومت را تضعیف می کند. ازاین رو اعمال کیفر و اجرای مجازات سبب حفظ قدرت حاکمیت می شود و میزان مشروعیت حاکمیت را نشان می دهد. مالیات در کشور ایران به منظور تأمین مالی دولت و کمک به بهبود و رفاه اجتماعی شهروندان به عنوان یک ضابطه و قانون پذیرفته شده است و عدم اطاعت از قوانین مالیاتی توسط عده ای منجر به بی عدالتی و برهم زدن نظم تلقی می شود، در چنین شرایطی حکومت باید برای اثبات مشروعیت خود به کیفرانگاری جرایم مالیاتی بپردازد. حال آنچه حائز اهمیت است این است که آیا پاسخ های کیفری که در قبال جرایم مالیاتی پیش بینی شده اند با ماهیت این قبیل جرایم هماهنگی دارند یا خیر؟ کیفرشناسی در پرتو مطالعات خود به دنبال دلیل کیفرانگاری جرایم و میزان و درجه و شدت کیفر تعیین شده بر جرایم است، مطالعات کیفرشناسی لزوماً مطالعۀ محض کیفر نیست و سایر پاسخ های فراکیفری را نیز شامل می شود و در واقع شاخه های متعدد کیفرشناسی متکفل تحلیل و تبیین گونه های متفاوت رویکرد نسبت به جرم و پاسخ های کیفری شده اند. در کیفرشناسی جرایم مالیاتی نیز سعی در تبیین میزان کیفر جرایم مالیاتی، محدودۀ مجازات مجرمین مالیاتی و علل تعیین و تصویب مجازات پیش بینی شده مرتکبین جرایم مالیاتی در بخش نخست و شرایط مشمول شروع به جرم، تعدد، تکرار، معاونت و ... مرتکبین جرایم مالیاتی در بخش دوم هستیم.

١- سابقه تاریخی و چرایی مداخله نظام کیفری در نظام مالیاتی

امروزه در اغلب کشورهای دنیا مالیات سهم زیادی از درآمدها را به خود اختصاص داده است و یکی از منابع مهم تأمین مخارج دولت به شمار می رود. لیکن در کشور ایران کم اهمیتی به مقوله مالیات هایی که از سال ۱۳۴۵ هجری شمسی طبق قانونی مدون موظف به پرداخت آن هستیم، قانونگذار را بر آن داشته که دائماً تغییراتی در قوانین مالیاتی در جهت مطلوبیت و محبوبیت آنها ایجاد کند و به تغییر جرایم و تخلفات مالیاتی و تغییر کیفر آنها بپردازد تا بدین طریق بر روند تمکین مالیاتی بیفزاید.

١-١- بررسی سابقۀ تاریخی مجازات جرایم مالیاتی

مالیات سابقه تاریخی طولانی دارد و با پیدایش نخستین حکومت ها و سازمان های مدیریت اجتماعی همراه بوده است و تنها نوع و مقدار مالیات و نحوۀ وصول مالیات در ادوار تاریخی متفاوت بوده است لیکن هیچ گاه اصل مالیات نادیده گرفته نشده است. ایران ازجمله قدیمی ترین کشورهایی است که برای تأمین مخارج عمومی خود مالیات دریافت می کرده است، به زعم برخی مورخان، عمر تاریخ مالیات در ایران بیش از پنج هزار سال است. ایران از زمان هخامنشیان اقدام به تعیین میزان معین از مالیات و تنظیم دفاتر و سازمان های مرتبط کرده است که در دوران سلوکی به صورت نظام مالیات مختلط (مستقیم و غیرمستقیم) مقرر گردید.

مطالعۀ مالیات در برهه های تاریخی و در دوران حکومت مبتنی بر سلطنت پادشاهان حاکی از آن است که در دوران وصول مالیات به صورت باج و خراج از شهروندان توسط مأموران حکومتی و به منظور تأمین هزینه های معیشت و عیش حکام خودکامۀ گذشته و تأمین هزینه های کشورداری، عدم پرداخت مالیات بی پاسخ نمی مانده است. مصادرۀ اموال، اعم از دام ها و محصولات زراعی، ادوات کار و معیشت و اسباب زندگی و در نهایت حبس افراد ناتوان از پرداخت را می توان مجازات عدم تمکین مالیاتی در دوران حکمرانی سلسله ها دانست البته در تاریخ ایران باستان، دوران حکومتی را می توان مشاهده کرد که هیچ مالیاتی از مردم دریافت نمی شد همانند دوران حکومت کمبوجیه. در زمان ساسانیان اخذ مالیات صورت کامل تری به خود گرفت و سه نوع مالیات به نام های اراضی و سرشماری و سرانه دریافت می شد، پس از مسلط شدن اعراب به ایران، در زمان حجاج بن یوسف ثقفی دفاتر مالیاتی از فارسی به عربی برگردانده شد و در دوران سلجوقیان مجدداً به فارسی ترجمه شد. و در زمان سلطنت صفویه تجارت خارجی و درآمد گمرکی به مالیات ها اضافه شد که در دورۀ افشاریه گسترش بیشتری یافت. در دورۀ قاجاریه نیز با زحمات امیرکبیر مقررات جدیدی در جهت وصول خزانه وضع شد.

تا قبل از مشروطیت شاهان همۀ درآمدها و عواید کشور را در اختیار داشتند و همه مخارج کشور نیز به فرمان آنها صورت می گرفت لیکن با انقلاب مشروطه در سال ۱۲۸۵ هجری شمسی نخستین کابینه قانونی تشکیل شد و وزیر مالیه ای به جهت رسیدگی به امور مالی و مالیاتی منصوب شد .و از سال ۱۳۰۰ هجری شمسی به بعد تغییرات زیادی در وزارت مالیه رخ داد تا اینکه در نهایت در سال ۱۳۵۳ هجری شمسی قانون تشکیل وزارت امور اقتصادی و دارایی با ۶ ماده به تصویب شورای ملی سابق رسید.

اولین قانون مالیاتی ایران در سال ۱۳۴۵ هجری شمسی تصویب شد. این قانون را می توان مهم ترین قانون در حوزۀ مالیات ها دانست. از آن روی که این قانون در زمانی تصویب شد که منابع سرشار نفتی کشور را تأمین می کرد. با تصویب قانون مالیات مستقیم وصول مالیات به نوعی قاعده مند گشت و مرتکب عدم تمکین مالیاتی با پاسخ های قانونی مواجه گردید. به عنوان مثال مقنن در مادۀ ۶۴ این قانون ارائۀ اسناد و مدارک خلاف واقع را جرم انگاری کرده و برای آن جریمۀ مالی معادل ۱۵٪ مالیات متعلق آن سال در نظر گرفته بود. همچنین مادۀ ۲۰۳ پیرامون فرار مالیاتی مقرر کرده بود که مرتکب فرار مالیاتی تا دو سال حبس تأدیبی دارد که البته در این ماده نه فرار مالیاتی تعریف شده و نه مصادیق آن مشخص گشته بود و ابهامات زیادی را به وجود آورده بود که هم قضات و هم مؤدی را مردد در شناخت مفهوم و افعال مشمول فرار مالیاتی کرده بود.

پس از پیروزی انقلاب اسلامی ایران و به تناسب نیازها و شرایط، اوضاع واحوال سیاسی و اقتصادی مقررات متعدد و مختلفی در مورد انواع مالیات های مستقیم و غیرمستقیم به تصویب مراجع قانونگذاری رسیده است. در سال ۱۳۵۸ هجری شمسی قانون مالیات مستقیم مصوب شورای ملی در اسفند سال ۱۳۴۵ هجری شمسی مورد بررسی و بازنگری قرار گرفت و در نهایت در سال ۱۳۶۶ هجری شمسی مجلس شورای اسلامی قانون مالیات های مستقیم جدیدی را با تغییرات عدیدۀ بالغ بر پنجاه ماده از قانون سابق به تصویب رساند و پس از آن نیز بنا بر شرایط گوناگون و با توجه به عدم ثبات در سیاست گذاری های اقتصادی و فقدان برنامه آینده نگر طی سالیان متمادی به اصلاح و حذف و تغییر در مواد قانون مالیات های مستقیم پرداخت اما آنچه در این تغییرات نادیده گرفته شده بود، تعیین جرایم خاص مالیاتی و مجازات آنها بود. البته نمودهای جرم مالیاتی در این قانون و اصلاحات بعدی آن مشهود بود. به عنوان مثال مقنن در مادۀ ۲۰۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ هجری شمسی مقرر داشته: «خودداری از تسلیم اظهارنامه جریمه معادل ۱۰٪ مالیات داشته و اشخاص حقوقی علاوه بر جریمه معادل ۴۰٪ مالیات از بخشودگی مالیاتی نیز محروم می گردند.» البته پاسخ های کیفری نیز در این قانون مشهود بود به عنوان مثال مادۀ ۲۰۱ قانون مالیات های مستقیم مرتکب فرار از مالیات را علاوه بر مسؤولیت تضامنی نسبت به پرداخت مالیات و جرایم متعلق، به حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال و محرومیت از کلیۀ معافیت ها و بخشودگی ها محکوم می کرد. البته همچنان ایراد عدم تعریف مفهوم فرار مالیاتی و مصادیق بر آن وارد بود.

در نهایت اصلاح قانون مالیات های مستقیم در سال ۱۳۹۴ هجری شمسی دریچۀ جدیدی را پیرامون رشد کیفی قوانین مالیاتی باز کرد. در اصلاحات اخیر قانون مذکور مصادیق جرایم مالیاتی ذیل فصلی مشخص تبیین گردید و مجازات معینی برای جرایم وضع گردید تا موضع جدید دولت پیرامون اهمیت مالیات و قبح عدم پرداخت مالیات را به خوبی جلوه گر شود. بدین منظور مادۀ ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم، پس از بیان مصادیق هفت گانۀ جرایم مالیاتی که تا پیش از این کم و بیش به صورت پراکنده در قانون مذکور قابل مشاهده بودند، مرتکبین را به مجازات تعزیری درجه ۶ محکوم می کند که طبق مادۀ ۱۹ قانون مجازات اسلامی مجازات تعزیری درجه ۶ شامل حبس بیش از شش ماه تا دو سال، جزای نقدی بیش از بیست میلیون ریال تا هشتاد میلیون ریال، محرومیت از حقوق اجتماعی بیش از شش ماه تا پنج سال، انتشار حکم قطعی در رسانه ها، ممنوعیت از یک یا چند فعالیت شغلی یا اجتماعی برای اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال، ممنوعیت از دعوت عمومی برای افزایش سرمایه برای اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال و ممنوعیت از اصدار برخی از اسناد تجاری توسط اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال می باشد.

٢-١- علل تعیین کیفرجرایم مالیاتی

قانون مالیات های مستقیم مرتکبین جرایم مالیاتی را به تعزیر محکوم کرده است. مادۀ ۱۸ قانون مجازات اسلامی، تعزیر را مجازاتی می داند که مشمول حد، قصاص یا دیه نیست و به موجب قانون در موارد ارتکاب محرمات شرعی یا نقض مقررات حکومتی تعیین و اعمال می گردد. یکی از دلایل اصلی پیش بینی کیفرهای تعزیری مالیاتی در قانون مالیات های مستقیم، تحقق هدف نهایی کیفر یعنی پیشگیری و بازدارندگی می باشد. در واقع تعیین کیفرهای تعزیری جرایم مالیاتی از یک سو به منظور پیشگیری از ارتکاب جرایم مالیاتی است. پیشگیری به معنی جلوی ناهنجاری را گرفتن به منظور ممانعت از وقوع جرایم و کاهش نرخ ارتکاب جرایم مالیاتی از طریق ارزیابی خطر جرم و حساب سود و زیان ناشی از ارتکاب جرایم مالیاتی توسط شهروندان و مؤدیان است. در مقابل از سوی دیگر استفاده از مجازات به عنوان بازدارنده ای است که مانع تکرار جرایم توسط مجرم می گردد و همچنین به گونه ای انگیزۀ دیگران را نیز برای ارتکاب همان جرایم کاهش می دهد.

ارتکاب جرایم مالیاتی سبب ورود خسارت به جامعه می گردد و جامعه نیز در مقابل خسارتی که متحمل شده است با تحمیل مجازات تعزیری درجه ۶ به مرتکب از یک سو و جبران خسارات وارده به دولت و ... از سوی دیگر، به دنبال برقراری تعادل در جامعه و ادارۀ جامعه حول محور قانون است.

علاوه برآن کیفرها هم برای مجرم و هم برای دیگران یک الگوی نجات بخش محسوب می شود یعنی مجازات مجرمین مالیاتی می تواند وسوسۀ ارتکاب جرم مالیاتی را در دیگران از بین ببرد و مجرم مالیاتی را نیز اصلاح کند تا مجدداً مرتکب جرایم مالیاتی نگردد. اگر از بعد دیگری به بحث کیفر جرایم مالیاتی بنگریم، می توان به این نتیجه رسید که عدم جرم انگاری جرایم مالیاتی و عدم محاکمه مجرمین مالیاتی آثار سویی بر اقتصاد نیز دارد. جرایم مالیاتی سبب عدم تأمین هزینه های دولت به منظور صرف هزینه ها برای امور اجتماعی می گردد. در نتیجه عدم مقابله با جرایم مالیاتی سبب می شود که دولت خدمات اجتماعی را در سطح مطلوبی ارائه ندهد.

همچنین باید گفت جرم انگاری و مقابله با جرایم مالیاتی و محاکمه مجرمین مالیاتی بایستی صورت بگیرد زیرا در صورت ارتکاب جرایم مالیاتی درآمدها در سطح ملی به صورت نامناسب توزیع خواهد شد و سرمایه در دستان گروه خاصی انباشته خواهد شد که زمینۀ تقویت قدرت این گروه را فراهم می کند و شکاف طبقاتی را افزایش می دهد؛ بنابراین به منظور جلوگیری از تنش های سیاسی و اجتماعی در جامعه که در نهایت زمینۀ انجام فعالیت های اقتصادی و سرمایه گذاری را دچار اختلال خواهد کرد جرم انگاری و کیفرانگاری جرایم مالیاتی ضروری می نماید. همچنین پیش بینی ضمانت اجراهای کیفری در اصلاحات اخیر قوانین مالیاتی حاکی از اهمیت دادن قانونگذار به مقولۀ مالیات ها است که پس از سال ها بالاخره به غیر از ضمانت اجراهای مدنی و اداری همانند جریمه نقدی، ضمانت اجراهای شدیدتری را اعمال کرده است و در واقع گامی جدید در جهت نیل به اهداف نظام مالیاتی مطلوب برداشته است.

تعزیر درجۀ۶ مرتکبین جرایم مالیاتی را برخی حقوقیون برخورد مسامحه آمیز با مرتکب می دانند و معتقدند قانونگذار می بایست نسبت به مجرمین مالیاتی با شدت عمل بیشتری برخورد می کرده است. شاید بتوان علت این آسان گیری به مجرمین مالیاتی را در میزان اهمیت مالیات ها و جایگاه مالیات نزد شهروندان جست وجو کرد. عده ی زیادی از ایرانیان از ارزش مالیات ها بی خبرند و اهمیتی به مالیات نمی دهند. قانونگذار نیز از جایگاه مالیات نزد شهروندان آگاهی داشته و به همین منظور به کیفر تعزیر درجه ۶ بسنده کرده است تا هم رویکرد جدیدی برای مقابله با عدم تمکین مالیاتی اتخاذ کند به امید اینکه اثربخشی بیشتری داشته باشد و هم موجبات نارضایتی و اعتراض عدۀ کثیری را که برای مالیات ارزش قائل نیستند، فراهم نیاورد.

از سوی دیگر مداخله حقوق کیفری در حوزۀ اقتصاد همواره مورد مخالفت عده ای ازجمله اقتصاددانان بوده است، به همین جهت مقنن با تشدید کیفر مجرمین مالیاتی یا اتخاذ تدابیر شدید مالی و مالیاتی، مسلماً معترضان زیادی پیدا می کرد و در واقع این روند کند کیفرگذاری از دانایی قانونگذار است.

البته رویۀ قضایی همۀ مجرمین مالیاتی را در یک مرتبه و مشمول مادۀ ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم و کیفر تعزیر نمی داند بلکه بنا به شدت جرم صورت گرفته و میزان ضرری که مجرم با ارتکاب جرم مالیاتی به دولت و جامعه وارد می کند، می توان او را مخل در نظام اقتصادی کشور و مشمول مادۀ ۲۸۶ قانون مجازات اسلامی و محکوم به حد مفسد فی الارض دانست.

٢- احکام قانونی جرایم مالیاتی

تعیین نوع و میزان مجازات جرایم مالیاتی با دادگاه رسیدگی کننده است. لیکن تصمیم دادگاه ممکن نیست خارج از حدودی که قانونگذار تعیین کرده است باشد. اصل قانونی بودن مجازات که از اصول قانون اساسی است قانونگذار را موظف کرده که هر بار که عملی را مجرمانه خواند، میزان جزای عمل را نیز تعیین کند. بنابراین، محدودۀ اختیارات قضات در انتخاب نوع اقدام کیفری منطبق با نیت و ارادۀ قانونگذار است. البته در روزگار ما این فرض چندان با واقعیت منطبق نیست. زیرا، شعاع اقتدار قاضی به دو دلیل در حال افزایش است: نخست، اختیار قاضی در تعیین مجازات بین کم ترین و بیشترین میزان مجازات تعیین شده برای جرایم مالیاتی و دوم وجود بنیادهای کیفری همانند تخفیف و تشدید مجازات که دست قاضی را در تعدیل میزان مجازات قانونی مجرمین مالیاتی باز گذاشته است.

٢-١- مجازات شروع به جرم مالیاتی

هر جرمی الزاماً یک عنصر مادی دارد یعنی تحقق جرم موکول به بروز عوارض بیرونی ارادۀ ارتکاب جرم است و تا زمانی که اراده به گونه ای اعم از فعل یا ترک فعل بروز خارجی نیابد، جرم محقق نمی گردد و مرتکب برای رسیدن به هدف نهایی خود که انجام تام عمل مجرمانه است مسیری را طی می کند که اصطلاحاً آن را «مسیر فعل مجرمانه» می گویند. در واقع، در بیشتر موارد، بزهکار پس از میل به ارتکاب جرم و سنجش میزان سود حاصل از ارتکاب جرم و زیان ناشی از تعقیب و محاکمه و مجازات، تصمیم به ارتکاب جرم می گیرد و مقدمات عمل را فراهم می کند و وارد عملیات اجرایی می گردد و شروع به جرم می کند، عملی که مرتکب جرایم مالیاتی انجام می دهد باید با تعریف قانونی جرایم مالیاتی و مصادیق آن منطبق باشد تا بتوان آن را شروع به جرم مالیاتی تلقی کرد. و ازآنجایی که در قانون مالیات های مستقیم پیرامون شروع به جرم مالیاتی حکمی صادر نشده است بنابراین بر طبق قانون مجازات اسلامی ماده ۱۲۲ که شروع به جرم و دایره شمول آن را مقرر می دارد، بایستی حکم قاعده شروع به جرایم مالیاتی را یافت که بر طبق این ماده جرایم تعزیری درجه ۶ که جرایم مالیاتی را نیز دربرمی گیرد، مشمول شروع به جرم نمی داند.

٢-٢- جهات تشدید مجازات جرایم مالیاتی

در خصوص هر امری پیرامون جرایم اگر در قوانین خاص حکم خاصی باشد باید بر طبق آن عمل نمود لیکن در مواردی که قانون خاص مسکوت باشد امور مربوطه مشمول عمومات قانون مجازات اسلامی می باشد و ازآنجایی که در خصوص تعدد و تکرار جرایم مالیاتی در قانون مالیات های مستقیم حکم و مقررۀ خاصی وجود ندارد، طبق مقررات مواد ۱۳۱ الی ۱۳۹ قانون مجازات اسلامی عمل خواهد شد. از طرف دیگر دایرۀ شمول مقررات تعدد و تکرار قانون مجازات اسلامی تمام موارد تعزیر را دربرمی گیرد. لذا نظر به اینکه مقنن در اصلاحیۀ اخیر قانون مالیات های مستقیم حکم خاصی پیرامون تعدد و تکرار جرم مالیاتی وضع نکرده و مرتکب را مستحق تعزیر می داند، مواد ۱۳۱ الی ۱۳۹ قانون مجازات اسلامی با توجه به اینکه قاعدۀ آمره هستند در خصوص جرایم مالیاتی نیز حاکم می باشند. از طرف دیگر طبق رأی وحدت رویه شماره ۱۳۹۳/۱۰/۳۰-۷۳۸ دیوان عالی کشور قوانین خاص در صورتی که پیرامون امری حکم خاص صادر نکرده باشند، ملزم به تبعیت از مقررات قانون مجازات اسلامی می باشند.

٢-٢-١- تعدد جرایم مالیاتی

تعدد جرم بنا به تعریف عبارت است از ارتکاب جرایم متعدد بدون آنکه متهم برای اتهامات متعدد پیشین خود به محکومیت کیفری قطعی رسیده باشد که یا به دلیل اینکه جرایم متعددی را در فواصل کوتاهی مرتکب شده و زمان برای تعقیب و محکومیت متهم کافی نبوده و یا به دلیل متواری بودن متهم و یا عدم کشف جرایم او به دلایل گوناگون محاکمه وی صورت نگرفته است. مقررات قانون مجازات اسلامی عام است و علی الاصول بایستی در کلیۀ جرایم رعایت گردد. قانون مالیات های مستقیم یک قانون خاص است و در هر موردی که حکم خاصی در این قانون وجود دارد باید طبق آن عمل کرد لیکن پیرامون تعدد جرایم مالیاتی در این قانون حکمی صادر نشده است لذا مقررات مادۀ ۱۳۴ قانون مجازات اسلامی در مورد تعدد جرایم مالیاتی اعمال می گردد. تعدد جرم ازجمله جهات تشدید مجازات است. زیرا عدالت و انصاف اقتضا می کند که کسی که یک بار مرتکب جرم شده و کسی که چندین بار مرتکب جرم شده و نظم اجتماعی را آشفته ساخته، یکسان نباشند و با آنان برخورد مشابهی صورت نگیرد. در آثار حقوق دانان و قوانین موضوعه تعدد جرم به تعدد مادی و معنوی تقسیم می گردد. اگر فردی چند رفتار انجام دهد که هر کدام جرم مستقلی باشد، تعدد مادی است و در صورتی که رفتار واحدی انجام دهد ولی عناوین مجرمانۀ متعددی داشته باشد تعدد معنوی است.

ماده ۱۲ قانون کاهش مجازات حبس تعزیری (مصوب ۲۳/۲/۱۳۹۹) در باب اصلاح مادۀ ۱۳۴ قانون مجازات اسلامی درزمینۀ تعدد مادی جرایم بیان می دارد: «در تعدد جرایم تعزیری، تعیین و اجرای مجازات به شرح زیر است: .. .ب) در مورد جرایم مختلف، هر گاه جرایم ارتکابی بیش از سه جرم نباشد، حداقل مجازات هر یک از آن جرایم بیشر از میانگین حداقل و حداکثر مجازات مقرر قانونی است. پ) چنانچه جرایم ارتکابی مختلف، بیش از سه جرم باشد، مجازات هر یک، حداکثر مجازات قانونی آن جرم است. در این صورت دادگاه می تواند مجازات هر یک را بیشتر از حداکثر مجازات مقرر قانونی تا یک چهارم آن تعیین کند. ... چ) در صورتی که در جرایم تعزیری، از رفتار مجرمانه واحد، نتایج مجرمانه متعدد حاصل شود، مرتکب به مجازات اشد محکوم می شود. ... د) در صورتی که مجموع جرایم ارتکابی در قانون عنوان مجرمانه خاصی داشته باشد، مقررات تعدد جرم اعمال نمی شود و مرتکب به مجازات مقرر در قانون محکوم می شود.»

طبق این ماده نوع جرم ارتکابی نادیده گرفته می شود و صرف تعداد جرم های ارتکابی و تحقق تعدد مادی مبنای تشدید مجازات تلقی می گردد و همچنین در مادۀ ۱۳۱ قانون مجازات اسلامی پیرامون تعدد معنوی جرایم بیان شده: «در جرایم موجب تعزیر هرگاه رفتار واحد، دارای عناوین مجرمانۀ متعدد باشد مرتکب به مجازات اشد محکوم می شود.»

اما نکته ای که در خصوص جرایم مالیاتی مطرح می گردد این است که وجود مصادیق چندگانۀ جرایم مالیاتی و ارتکاب هر کدام از این مصادیق توسط مؤدی مالیاتی را باید یک جرم جداگانه تلقی کرد و برای ارتکاب هر یک از مصادیق و بندها به صورت جداگانه باید مؤدی را به عنوان مجرم مالیاتی مجازات کرد یا خیر؟ دراین خصوص دو نظر مطرح می گردد: عده ای بر این اعتقادند که ازآنجایی که قانونگذار در صدر مادۀ ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم عنوان داشته موارد ذیل جرم مالیاتی محسوب می گردد. بنابراین ارتکاب هر یک از موارد هفتگانه یک جرم مالیاتی مجزا محسوب می گردد و مؤدی در صورت ارتکاب بیش از یک مورد از موارد هفتگانه مشمول قاعدۀ تعدد جرم می باشد که البته به این نظر ایرادی وارد است مبنی بر اینکه معمولاً مؤدی برای نپرداختن مالیات به هر راه و وسیله ای متوسل می شود و در واقع دو یا چند مورد از موارد مشمول مادۀ ۲۷۴ را رعایت نمی کند. بنابراین، شناسایی تعدد جرم برای ارتکاب چند مورد از مصادیق جرم مالیاتی ما را با سیل عظیمی از مجرمین مالیاتی با مجازات اشد مواجه خواهد کرد. اما عدۀ دیگری بر این اعتقادند که ازآنجایی که هر یک از مصادیق مطروحه در مادۀ ۲۷۴ مقدمه و ملازمۀ عدم پرداخت مالیات می باشند لذا در صورتی که مؤدی، مرتکب چند مورد از موارد هفت گانه شود، فقط یک جرم مالیاتی و یک مجازات برای وی در نظر گرفته می شود. این گروه برای اثبات اعتقاد خود به نظریۀ مشورتی شماره ۷/۹۲/۷۴۵ مورخ ۱۳۹۲/۴/۲۷ اشاره می کنند. مطابق این نظریه تمام مصادیق ساخت، خرید و فروش، حمل و نگهداری و در اختیار دیگری قرار دادن مشروبات الکلی اگر از جانب یک نفر صورت گیرد فقط یک مجازات برای وی تعیین خواهد گردید. مطابق مطالب پیش گفته به نظر می رسد اعمال مقررات پیرامون تعدد جرم در خصوص مؤدی مرتکب مصادیق متعدد جرایم مالیاتی مندرج در مادۀ ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم به دور از انصاف باشد و اصل تفسیر مضیق و تفسیر به نفع متهم ایجاب می کند که برای مؤدی که مرتکب چند بند از بندهای چندگانۀ جرایم مالیاتی گشته تا مالیات یک دورۀ خود را نپردازد مشمول قواعد تعدد مادی جرم ندانیم. فارغ از آن بند «د» ماده ۱۲قانون کاهش حبس تعزیری نیز مصداق این امر است.

لیکن این امر ناقض وجود و اعمال مقررات تعدد معنوی جرم نمی باشد. بدین معنی که اگر هر یک از مصادیق جرایم مالیاتی عنوان مجرمانۀ مجزا و مجازات خاصی داشته باشند، قاعدۀ تعدد معنوی جرم قابل اعمال و اجرا باشد.

دراین خصوص می توان به بند ۴ مادۀ ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم اشاره کرد. بر طبق این بند «عدم انجام تکالیف قانونی مربوط به مالیات های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده در رابطه با وصول یا کسر مالیات مؤدیان دیگر و ایصال آن به سازمان امور مالیاتی در مواعد قانونی تعیین شده» جرم مالیاتی محسوب می گردد. حال اگر مؤدی مالیاتی پس از وصول مالیات های مربوطه از دیگران این مالیات ها را به سازمان امور مالیاتی ایصال ننماید و به نفع خود تصاحب یا تحصیل نماید این تصاحب فراتر از عدم انجام تکالیف قانونی وی و مشمول عنوان مجرمانۀ دیگری است که مطابق مادۀ ۲ قانون تشدید مجازات مرتکبین ارتشا، اختلاس و کلاهبرداری به اتهام تحصیل مال از طریق نامشروع یا مطابق مادۀ ۶۷۴ قانون مجازات اسلامی بخش تعزیرات به اتهام خیانت در امانت، قابل مجازات و تعقیب کیفری خواهد بود. به عنوان مثال سردفتر اسناد رسمی طبق قانون موظف است در زمان تنظیم سند، مالیات مربوط به سند را از مراجعه کنندگان خود دریافت کند و در مهلت مقرر به سازمان امور مالیاتی ایصال نماید. حال اگر سردفتر برخلاف قانون پس از وصول مالیات به جای ایصال آن به حساب سازمان امور مالیاتی، آن را تصاحب و تحصیل نماید، این رفتار سردفتر نه تنها فراتر از عدم انجام وظیفۀ قانونی وی بوده است بلکه مالی که نزد وی به عنوان امانت بوده و برای او مشروعیت قانونی نداشته را تصاحب کرده است که مشمول عنوان تعدد معنوی جرایم می باشد. البته تعدد جرایم را در حالت دیگری نیز می توان متصور شد بدین ترتیب که اگر مؤدی مالیاتی هم در مالیات مستقیم که باید آن را به صورت سالانه بپردازد و هم در مالیات بر ارزش افزوده، مرتکب یک یا چند مورد از موارد هفتگانه مصرح در مادۀ ۲۷۴ گردد، بایستی برای هر یک از منابع مالیاتی یک جرم مالیاتی جداگانه لحاظ گردد. البته دراین خصوص نظر دیگری نیز مطرح است مبنی بر اینکه هر یک از بندهای هفتگانه جرایم مالیاتی به منظور ارائۀ دقیق و صحیح درآمدها و فروش مؤدی مالیاتی می باشد. بنابراین، اگر مؤدی در یک سال مشخص مالی چه در مالیات عملکرد سالانه خود و چه در مالیات بر ارزش افزوده خود مرتکب جرایم مالیاتی گردد، فقط یک جرم مالیاتی برای وی در نظر گرفته می شو. زیرا هر فردی دارای یک مبلغ فروش و درآمد مشخص در هر سال بوده که مبنای تعیین مالیات وی هم در عملکرد و هم در ارزش افزوده قرار می گیرد. در فرض دیگر ورثۀ متوفی به منظور اینکه مالیات بر ارث را نپردازند این گونه وانمود می کنند که متوفی قبل از فوت، ملکش را به دیگری منتقل نموده است، تا دیگر اموال وی مشمول مالیات بر ارث قرار نگیرد. دراین صورت ورثۀ متوفی هم اسناد و مدارک خلاف واقع تنظیم نموده اند که مصداق بند یک مادۀ ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم می باشد و هم مرتکب جرم جعل و استفاده از سند مجعول شده است.

٢-٢-٢- تکرار جرایم مالیاتی

تکرار جرم وصف افعال کسی است که به موجب حکم قطعی لازم الاجرا از یکی از دادگاه های ایران محکومیت کیفری یافته و بعداً مرتکب جرم دیگری شده است که مستلزم محکومیت شدید کیفری است. تکرار جرم نشانۀ حالت خطرناک بزهکار است و ازاین حیث قوانین برخی کشورها سیاست تشدید مجازات را در قبال بزهکاران خطرناک توصیه می کنند. این سیاست بر این فرض مبتنی است که بزهکاران پیشینه دار با تحمل محکومیت باید از کردار خود تنبه حاصل کرده باشند، مجازات زندان باید موجبات اصلاح و سپس بازگشت آنان را به جامعه فراهم نموده باشد. بنابراین، مسؤولیت آنان به این دلیل که از این هشدار پند نیاموخته اند، سنگین تر از بزهکاران بدوی است.

شناسایی تکرار جرم به عنوان جهات مشدده مجازات برای تمام جرایم تعزیری بسیار پراهمیت است و قوانین خاص نیز باید به شناسایی جهات تشدید برای جرایم خاص مذکور در آن قانون بپردازند، لیکن در صورت سکوت قانون خاص، قانون مجازات اسلامی به دلیل آمره بودن، حکم فرما است. در مورد تکرار جرایم مالیاتی نیز به دلیل سکوت قانون مالیات های مستقیم، باید بر طبق قانون مجازات اسلامی عمل نمود.

قانونگذار ایران درباره تکرار جرم در جرایم تعزیری، در مادۀ ۱۳۷ قانون مجازات اسلامی و بر طبق ماده ۱۳ قانون کاهش مجازات حبس تعزیری مقرر می دارد: «هر کس به موجب حکم قطعی به یکی از مجازات تعزیری از درجه یک تا پنج محکوم شود و از تاریخ قطعیت حکم تا حصول اعاده حیثیت یا شمول مرور زمان اجرای مجازات، مرتکب جرم عمدی تعزیری درجه یک تا شش گردد، حداقل مجازات جرم ارتکابی میانگین بین حداقل و حداکثر مجازات قانونی آن جرم است و دادگاه می تواند وی را به بیش از حداکثر مجازات تا یک چهارم آن محکوم کند.»

همان گونه که در این ماده بیان شده است محکومیت قطعی به مجازات تعزیری باید از درجات یک تا پنج باشد و مهم نیست که محکومیت پیشینی برای جرمی، مشابه جرم جدید و یا متفاوت با آن صادر شده باشد و پیشینۀ محکومیت به جرایم تعزیری از درجه هفت یا هشت در تحقق وصف تکرار تأثیرگذار نیست و همچنین جرم جدید نیز باید از جرایم تعزیری درجه یک تا شش باشد. بنابراین، اگر مرتکب به جرایمی از درجه هفت یا هشت متهم باشد، ولو اینکه دارای پیشینه محکومیت به جرایم تعزیری درجه یک تا شش باشد، وصف تکرار جرم محقق نمی گردد. در واقع ا دیدگاه تدوین کنندگان قانون مجازات اسلامی (مصوب ۱۳۹۲ هجری شمسی)، مجرمانی که برای بار اول مرتکب جرم شده اند و کسانی که چندین فقره جرم با محکومیت کمتر از دو سال مرتکب شده اند، میزان خطر یکسانی دارند و مشمول تکرار جرم قرار نمی گیرند و تنها مجرمان دارای سابقه کیفری محکومیت حبس بیش از دو سال مشمول تشدید مجازات قرار می گیرند.

تکرارکنندگان جرایم علاوه بر آنکه با استمرار فعالیت خود، نظم و امنیت اجتماعی را به مخاطره می اندازند، هزینه های گزافی نیز بر اقتصاد عمومی و بودجه نظام عدالت کیفری تحمیل می کنند زیرا بیش از نیمی از مشتریان دائمی دستگاه عدالت کیفری را تکرارکنندگان جرم تشکیل می دهند. آنچه که موضوع تکرار جرم در جرایم مالیاتی را حائز اهمیت می کند این است که زمینۀ ارتکاب جرایم مالیاتی دائماً برای مؤدی وجود دارد. بدین ترتیب که مؤدی تکلیف قانونی بر پرداخت سالیانۀ مالیات و در برخی موارد بر پرداخت هر سه ماه یک بار مالیات بر ارزش افزوده دارد که ازجمله پیش گفته می توان چنین برداشت کرد که در صورتی که مؤدی مالیاتی در یک سال به دلیل عدم انجام تکالیف قانونی تحت تعقیب و محکومیت قرار گیرد، در سال های بعدی در معرض خطر بیشتری در خصوص تکرار جرم و تشدید مجازات قرار خواهد گرفت. اما با تصویب قانون کاهش مجازات حبس تعزیری مصوب اردیبهشت ماه سال نود و نه و با استناد به ماده ۱۳ قانون مذکور، ارتکاب جرم مالیاتی به تنهایی برای مرتبه های دوم و سوم مشمول عنوان تکرار جرم نمی گردد و تنها در صورتی می توان قاعده تکرار جرم را برای مرتکبان جرایم مالیاتی اعمال کرد که به موجب حکم قطعی به مجازات تعزیری درجه یک تا پنج برای ارتکاب جرم عمدی محکوم گردند و تا قبل از حصول اعاده حیثیت یا شمول مرور زمان به علت ارتکاب جرم مالیاتی محاکمه گردند.

٢-٣- جهات تخفیف مجازات جرایم مالیاتی

یکی از ملاک های قانونگذار برای تعیین نوع و میزان مجازات برای یک جرم، توجه به میزان حقی است که مورد تعرض قرار گرفته که به اقتضای آن مجازات بدنی، مجازات مالی و مجازات سالب آزادی برای فعل یا ترک فعل مشمول عنوان مجرمانه در نظر گرفته می شود. قانونگذار با توجه به اهمیت جرایم مالیاتی و با پیش بینی مجازات تعزیری درجه شش، انواع مجازات را برای جرایم مالیاتی در نظر گرفته است. لیکن تعیین مجازاتی جدید و متفاوت از اصلاحات قبلی قانون مالیات های مستقیم که نشان از ورود به حوزۀ سخت گیرانه تری نسبت به قبل است، مانع از اعمال تخفیف مجازات مرتکبین جرایم مالیاتی نخواهد شد.

تخفیف مجازات یکی از گام های مثبت در جهت اصل فردی کردن مجازات است و اعمال تخفیف مجازات در قوانین کیفری منصرف از قوانین و احکام الهی است. یعنی تنها در مجازات تعزیری تقلیل یا تبدیل مجازات، آن هم متناسب با حال متهم اعمال می شود و ازآنجایی که مجازات جرایم مالیاتی بر طبق قانون، تعزیری است امکان تخفیف مجازات وجود دارد و به دلیل سکوت قانون خاص مالیات های مستقیم، تخفیف مجازات مرتکبین جرایم مالیاتی بر طبق قواعد آمره قانون مجازات اسلامی و مطابق عمومات این قانون قابل اعمال است.

توسل به تخفیف و یا تبدیل مجازات، وسیلۀ مناسبی برای تعدیل کیفر و اجرای عدالت است. معنی حقوقی تخفیف مجازات، پایین آوردن کیفر از حداقل قانونی آن است. در مورد کیفیات مخففه، دادگاه در صورت وجود شرایط و کیفیاتی که علل و جهات آن را قانونگذار تعیین نموده است، می تواند مجازات مرتکب را در هر جرمی تخفیف دهد.

بر طبق مادۀ ۳۸ قانون مجازات اسلامی جهات تخفیف مجازات در هشت قسم بیان شده اند که در صورت وجود هر یک یا چند جهت از جهات تخفیف مجازات دادگاه مکلف است در حکم خود آنها را ذکر کرده و بر طبق قانون مشمول تخفیف بداند. ازجمله جهات تخفیف می توان به اعلام متهم قبل از تعقیب یا اقرار مؤثر وی در حین تحقیق و رسیدگی، کوشش متهم به منظور تخفیف آثار جرم یا اقدام وی برای جبران زیان ناشی از آن اشاره کرد.

در صورت وجود هر یک از جهات تخفیف با استناد مادۀ ۳۷ قانون مجازات اسلامی و ماده ۶ قانون کاهش مجازات حبس تعزیری، دادگاه می تواند مجازات تعزیری را به نحوی که به حال متهم مناسب تر باشد، تقیل دهد یا تبدیل نماید که کیفیات آن به شرح ذیل است: « ... ب) تقلیل مجازات حبس درجه پنج و درجه شش به میزان یک تا دو درجه یا تبدیل این مجازات و مجازات حبس درجه هفت حسب مورد به جزای نقدی متناسب با همان درجه؛ پ) تبدیل مصادرۀ کل اموال به جزای نقدی درجۀ یک تا چهار؛ ت) تقلیل انفصال دائم به انفصال موقت به میزان پنج تا پانزده سال؛ ث)تقلیل سایر مجازات تعزیری به میزان یک یا دو درجه یا تبدیل آن به مجازات دیگر از همان درجه یا یک درجه پایین تر.»

بنا بر آنچه مطرح گردید، چنانچه مؤدی مرتکب جرایم مالیاتی، یک یا چند جهت از جهات تخفیف را دارا باشد، بر طبق قانون مجازات اسلامی می توان او را مشمول تخفیف مجازات به شرح مندرج در قانون مذکور دانست.

٢-٤- تعلیق اجرای مجازات جرایم مالیاتی

تعلیق اجرای مجازات عبارت است از متوقف ساختن مجازات کسی که به کیفر تعزیری محکوم شده است تا اگر در مدت معینی پس از آن مرتکب جرم دیگری نگردید و از دستورهای دادگاه در این مدت تبعیت کرد، محکومیت او کان لم یکن تلقی گردد.

تعلیق اجرای مجازات اندیشه و ابتکاری غربی است که در سدۀ اخیر رفته رفته به نظام های کیفری کشورهای جهان راه یافته است. در کشور ما نیز نخستین بار در سال ۱۳۰۴ هجری شمسی در قانون مجازات عمومی تجلی یافت. سپس، علاوه بر مجازات حبس، ضمن اصلاحات متعددی که در قوانین موضوعه طی این سال ها اتفاق افتاده است به جزای نقدی نیز تسری یافت و سرانجام با وضع قانون مجازات اسلامی یکی از بنیادهای حقوق کیفری در اجرای محکومیت های تعزیری شناخته شد. تعلیق اجرای مجازات در روزگار ما یکی از ابزارهای قضایی سیاست فردی کردن مجازات شناخته می شود که اختیار دادگاه صادرکنندۀ حکم کیفری در اعطای تعلیق تنها محدود به مجازات تعزیری می شود.. لذا، ملاک در تعلیق، نوع خاص مجازات به هیچ وجه نیست، بلکه نوع جرم ارتکابی است. دلایل تأسیس این نهاد را عده ای پرهیز از محکومیت به زندان و امکان انحراف در محیط زندان برای محکومین می دانند و برخی دیگر کم اهمیت بودن جرم و سرزنش پذیری شخص را دلیل عدم مجازات دانسته اند. اما شاید نگاه داشتن مجرم در برزخ اجرای مجازات، باعث می شود بدون تحمیل هزینه به فرد و جامعه مرتکب به سوی اصلاح رفتار خویش سوق داده شود و اثر عملی این اصلاح را نیز عدم اجرای مجازات و حذف مجازات از سجل کیفری خود مشاهده نماید.

با توجه به اینکه هدف از مجازات مجرمین مالیاتی اصلاح آنان و بازگرداندن آنان به چرخۀ قانون مداری است، تعلیق اجرای مجازات می تواند در تحقق این هدف مؤثر باشد زیرا تعلیق اجرای مجازات مرتکبین جرایم مالیاتی هم به نفع مرتکب جرم مالیاتی است چون به او فرصت جبران عمل داده می شود و هم به نفع جامعه است چون جرایم مالیاتی در زمرۀ جرایم شدید نیست و در نتیجه نه جامعه متحمل هزینه های نگهداری مجرمین مالیاتی خواهد شد و نه از نیروهای فراوان این مجرمین بی بهره و بی نصیب خواهد ماند. البته صدور قرار معلق نمودن اجرای مجازات تعزیری درجه ۶ مجرمین مالیاتی به معنای برائت کامل نیست بلکه در صورت وجود شرایط خاصی، مطابق مادۀ ۴۶ قانون مجازات اسلامی اجرای تمام یا قسمتی از مجازات را ۱ تا ۵ سال معلق می نمایند. تعلیق را به دو قسم تقسیم می نمایند: تعلیق ساده که در این نوع از تعلیق مجرم در مدت مشخصی از زمان و بی هیچ قید و شرطی از مجازات جرم خود معاف می شود و چنانچه که در این مدت معین، جرم جدیدی مرتکب نشود از تحمل مجازات کاملاً معاف می شود وگرنه باید مجازات مورد حکم اجرا شود و در تعلیق مراقبتی مجازات، مجرم علاوه بر رعایت شرایط تعلیق ساده، باید الزاماتی را در مدت معینی، از طرف دادگاه رعایت نماید که در صورت انجام دستورات دادگاه از مجازات معاف می شود و در غیر این صورت مجازات می گردد.

لبته لازم به ذکر است که جرایم مالیاتی نوعی از انواع جرایم اقتصادی محسوب می گردند و مطابق مادۀ ۴۷ قانون مجازات اسلامی اجرای مجازات در مورد جرایم اقتصادی با موضوع جرم بیش از یک صد میلیون ریال قابل تعلیق نیست. بنابراین، تنها مجازات جرایم مالیاتی کمتر از میزان مذکور قابل تعلیق خواهند بود.

نتیجه گیری

مالیات یکی از مهم ترین دغدغه های دولت به شمار می آید زیرا بخش عمدۀ منابع درآمدی دولت ها از طریق مالیات تأمین می شود. در واقع مالیات پایدارترین نوع درآمد دولت ها است که با بهره گیری مناسب از مالیات ها می توان به رشد اقتصادی دست یافت. لیکن در کشور ایران به دلایل گوناگونی با عدم پرداخت مالیات مواجهیم به همین جهت شناسایی جرایم مالیاتی از سوی قانونگذار برای برخورد با متخلفان مالیاتی و اعمال مجازات بر مجرمین مالیاتی الزامی می نماید. پیرو همین الزامات قانون مداری در زیست اجتماعی در دوره های مختلف تاریخی شاهد برخوردها و مجازات متفاوتی با مجرمان مالیاتی بوده ایم لیکن میزان این برخوردها و مجازات در ادوار مختلف متفاوت می نماید بدین صورت که کیفرانگاری رسمی جرایم مالیاتی پس از تصویب قانون مالیات های مستقیم در سال ۱۳۴۶هجری شمسی و طی سالیانی که این قانون دستخوش تغییرات و اصلاحیه های متعدد قرار گرفته، با نوعی برخورد مسامحه آمیز قانونگذار و نظام عدالت کیفری روبرو بوده است تا اینکه در آخرین اصلاحیه مقنن پیرو آموزه مجازات استحقاقی ضمن حفظ کرامات انسانی به تعیین مجازات ثابت و معینی برای مرتکبین جرایم مالیاتی پرداخت. در اصلاحیۀ قانون مالیات های مستقیم (مصوب ۱۳۹۴) در مادۀ ۲۷۴، هفت مصداق برای جرم مالیاتی احصا شده که بر اساس آن هر فردی مرتکب هر کدام از این مصادیق شود، مجرم مالیاتی محسوب و طبق این قانون مجازات می شود که این خود گام درستی به جهت نیل به هدف قانون مداری مالیاتی به واسطه تعیین نوع رفتار مشمول عنوان مجرم مالیاتی است لیکن پیرامون وجود یا فقدان هماهنگی میان پاسخ های کیفری جرایم مالیاتی با ماهیت این قبیل جرایم می توان گفت شدت پاسخ بیانگر درجه سرزنش است و شدت عمل انعکاس عدم تأیید است. در قانون مالیات های مستقیم نیز هر چند تعیین مجازات تعزیری درجه ۶ نسبت به رویه های قبلی قانونگذار از شدت بیشتری برخوردار است که بیانگر سرزنش مرتکبین جرایم مالیاتی است اما ازآنجایی که پاسخ کیفری باید انعکاس شدت رفتار باشد و این در جهت اجرای انصاف ضروری می نماید و ما معادل این اصل را در قانون مالیات های مستقیم با پیش بینی پرداخت اصل مالیات و اعمال مجازات مقرر در این قانون و همچنین جبران ضرر و زیان وارده به دولت و پرداخت جریمه های متعلق قانونی به منظور اجرای انصاف شاهد هستیم، هر چند اقدامات نوین و عدالت محورانه ای است لیکن به نظر می رسد که هماهنگی لازم وجود ندارد و مجازات جرایم مالیاتی با ماهیت این قبیل جرایم همخوانی ندارد، از آن روی که عملکرد ضعیف نظام مالیاتی در پاسخ به جرایم مالیاتی مرتکبان سبب افت جایگاه مالیات ها در نزد مؤدیان و شهروندان گردیده و حاکی از کم اهمیتی درآمدهای مالیاتی در نزد دولت است. بنابراین، به منظور بالا بردن جایگاه مالیات در تأمین منابع درآمدی دولت و خروج از ماهیت رانتی ناشی از وجود بیماری هلندی و عدم اتکا به منابع نفتی به منظور تأمین هزینه های دولت، یکی از بهترین راهکارها پیش بینی پاسخ های متناسب تر و سخت گیرانه تری نسبت به جرایم مالیاتی با توجه به اهمیت آنها است تا مؤدیان را بیشتر ملزم به نظم مالیاتی گرداند. به گونه ای که وسوسۀ ارتکاب جرم مالیاتی را در دیگران از بین ببرد و مجرم مالیاتی را نیز اصلاح کند تا مجدداً مرتکب جرایم مالیاتی نگردد. در واقع سازمان مالیاتی برای اثربخشی بیشتر مجموعه قوانین مالیاتی، نیاز به پاسخ های کیفری دارد که بازدارندگی آن قابلیت اجرایی قوی تری داشته باشد مانند اینکه پاسخ کیفری به این قبیل جرایم از نرخ انواع سپرده های بانکی و تورم و سود سرمایه مرتکبان بالاتر باشد تا بتوان امیدوار بود از تعدد مؤدیان متخلف و موارد تخلف آنان کاسته شود. البته این عدم هماهنگی از دید دیگری نیز قابل توجیه است بدین ترتیب که اگر جرایم مالیاتی را در زمرۀ جرایم اقتصادی بدانیم، فقدان نسبیت در مجازات جرایم مالیاتی و نادیده گرفتن شدت یا ضعف جرم ارتکابی در تعیین مجازات و در نظر گرفتن یک مجازات ثابت برای تمام مجرمین مالیاتی امری غیرقابل پذیرش است. بدین توجیه که مرتکب یک جرم مالیاتی با مرتکب چندین جرم مالیاتی و همچنین مؤدی که برای کتمان درآمد چند میلیونی خود مرتکب جرم مالیاتی می شود با مؤدی که برای کتمان درآمد چند میلیاردی خود مرتکب جرم می شود، همگی تحت شمول مجازات تعزیر درجه ۶ قرار می گیرند که این امر حکایت آشکاری از عدم تطابق مجازات جرایم مالیاتی با ماهیت این قبیل جرایم است.